В результате операций, совершаемых с земельными участками при заключении сделок купли-продажи объектов жилого и нежилого фонда, строительстве новых объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов), у одних организаций возникают доходы, а у других - расходы. При этом признание расходов вызывает немало проблем.
В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости). Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре (п. 1 ст. 131 ГК РФ). Порядок государственной регистрации прав на земельные участки, а также сделок с ними регулируется Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).
Законодательство о земле предусматривает следующие виды прав на земельные участки: право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования, право пожизненного наследуемого владения, право аренды, право безвозмездного срочного пользования, право ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитут). Право собственности, постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения и сервитут являются вещными правами (ст. 216 ГК РФ), а право аренды и безвозмездного срочного пользования земельным участком - так называемыми обязательственными правами.
Согласно п. 1 ст. 28 ЗК РФ земельные участки из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются юридическим лицам в собственность или аренду, а также предоставляются юридическим лицам в постоянное (бессрочное) пользование в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 20 ЗК РФ. Предоставление таких земельных участков в собственность осуществляется за плату (п. 2 ст. 28 ЗК РФ).
Основаниями возникновения прав на такой вид имущества, как земельные участки, могут являться: договор или иная сделка, акт государственного органа или органа местного самоуправления, судебное решение, установившее право на земельный участок, приобретение имущества по основаниям, допускаемым законом. Решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления о предоставлении земельного участка для строительства или протокол о результатах торгов (конкурсов, аукционов) являются основанием для (п. 7 ст. 30 ЗК РФ):
государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования при предоставлении земельного участка в постоянное (бессрочное) пользование;
заключения договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности покупателя на земельный участок при предоставлении земельного участка в собственность;
заключения договора аренды земельного участка и государственной регистрации данного договора при передаче земельного участка в аренду.
Налоговый учет
Для целей налогообложения прибыли принятие расходов на приобретение земельных участков через начисление амортизации НК РФ не предусмотрено - согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации. Таким образом, стоимость используемых организацией земельных участков не переносится на стоимость реализуемых ею товаров (работ или услуг).
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются в том числе и расходы на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. При этом НК РФ не содержит такого понятия, как "введение земельных участков в эксплуатацию". Таким образом, принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенных земельных участков как имущества, не являющегося амортизируемым, Кодексом не предусмотрено.
Такие разъяснения содержат Письма Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158, от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126. Аналогичная точка зрения изложена в Письме ФНС России от 15.04.2005 N 02-1-08/70@ "О порядке применения норм главы 25 НК РФ".
Разъяснения финансового ведомства по вопросу признания расходов, направленных на приобретение земельных участков в целях исчисления налога на прибыль, были подтверждены Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05. В нем, в частности, сообщается, что "оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется".
Относительно признания в целях налогообложения расходов, связанных с приобретением земельных участков, организациями, применяющими УСН, в качестве объекта налогообложения которых выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, неоднократно разъяснялось, что организациям - плательщикам единого налога возможно признавать расходы на приобретение земельных участков в момент их государственной регистрации (Письма Минфина России от 07.09.2005 N 03-11-04/2/69, от 19.08.2005 N 03-11-04/2/53, от 26.01.2005 N 03-03-02-04/1-18). Из указанных документов следовало, что возможность признания для целей налогообложения расходов, связанных с приобретением земельного участка, определена следующими причинами:
расходы, осуществленные организацией в период применения УСН, при условии их соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, учитываются в порядке, установленном пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на дату ввода приобретенных основных средств в эксплуатацию;
п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, земельные участки включены в состав основных средств.
Признание расходов по земельным участкам до 1 января
До 1 января
При приобретении земельного участка в собственность и его реализации к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ):
платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с вышеуказанными объектами;
платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах;
оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.
Необходимо также отметить, что в случае приобретения, в частности, права собственности, права аренды земельного участка помимо расходов, связанных с непосредственным приобретением указанных прав на земельные участки, у организации-налогоплательщика возникают расходы текущего характера - земельный налог или арендная плата за землю.
В целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
В связи с тем что земля включена в перечень объектов недвижимого имущества, на земельный участок распространяется действие пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество. Следовательно, расходы в виде арендной платы принимаются к вычету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, суммы начисленного земельного налога и арендной платы за землю следует в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ учитывать в качестве прочих расходов.
Земельный налог признается в качестве расхода в сроки, установленные пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, а арендные платежи за землю - в сроки, определенные пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Для заключения договора на аренду земли, находящейся в собственности Российской Федерации, ее субъектов или муниципальной собственности, организации сначала необходимо выкупить право на такую аренду. Согласно ст. 38 ЗК РФ исполнительные органы государственной власти или органы местного самоуправления могут устанавливать плату за право заключения договора аренды.
Главой 25 НК РФ прямо не предусмотрено признание расходов на приобретение права на заключение договора аренды земли при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Вместе с тем расходы, связанные с платой за право аренды земельного участка, не были указаны и в перечне, приведенном в ст. 270 НК РФ. На этом основании в Письме Минфина России от 03.10.2005 N 03-03-04/1/238 разъяснялось, что расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли можно признавать в качестве прочих расходов при исчислении налога на прибыль. Аналогичное мнение выражено в Письмах УМНС по г. Москве от 16.06.2003 N 26-12/31433, от 11.09.2003 N 26-12/50010.
Особо следует отметить ситуацию, когда выкуп права аренды земли производился с целью строительства. В этом случае расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка (выкупа права аренды земли), а также арендная плата за земельный участок носили капитальный характер. Указанные расходы, осуществляемые до начала строительства и в период строительства, следовало включать в первоначальную стоимость строящегося объекта недвижимости на основании п. 1 ст. 257 НК РФ, в результате чего данные расходы необходимо было списывать в текущих отчетных (налоговых) периодах путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ. Аналогичный порядок имел место и в случае изменения назначения земли после выкупа права аренды: с использования для текущей деятельности организации на использование под строительство.
Такой порядок признания расходов по оплате стоимости права на заключение договора аренды земли и арендной платы за землю при исчислении налога на прибыль был отражен в Письмах Минфина России от 03.10.2005 N 03-03-04/1/238, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585 и МНС России от 02.04.2003 N 27-0-10/105-Л737, УМНС по г. Москве от 16.06.2003 N 26-12/31433.
Если собственник земли, уплачивающий земельный налог, использовал земельный участок под строительство, то земельный налог следовало учитывать в период строительства в первоначальной стоимости строящегося объекта.
Признание расходов по земельным участкам после 1 января
Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 268-ФЗ) в гл. 25 НК РФ была введена новая ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки". Положения ст. 264.1 распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января
Законом N 268-ФЗ были также внесены уточнения в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. К расходам в виде арендных платежей отнесены арендные платежи по земельным участкам. Внесенные уточнения в соответствии с п. 4 ст. 5 Закона N 268-ФЗ распространены на правоотношения, возникшие с 1 января
Расходы на приобретение права на земельные участки
и определение понятия "капитальное строительство"
В НК РФ отсутствует определение понятия "капитальное строительство" в целях налогового учета. В п. 1 ст. 264.1 НК РФ указано, что расходами признаются расходы на приобретение права на земельные участки, если те приобретены для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. Можно предположить, что в данном случае к капитальному строительству следует отнести все виды деятельности, поименованные в разд. F "Строительство", группировки 45 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2001, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст. Указанная группировка, в частности, включает новое строительство, реконструкцию и т.д.
Условие признания расходов
на приобретение права на земельные участки
для собственников и арендаторов
В контексте новой статьи гл. 25 НК РФ, если земельный участок приобретается для иных целей и у иных собственников, чем те, которые предусмотрены в п. 1 ст. 264.1 НК РФ, признать расходы для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с указанной статьей на основании положений, изложенных Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05, не представляется возможным. Главным условием признания расходов на приобретение права на земельные участки в качестве прочих расходов для собственников является первоначальное назначение земельного участка в момент его приобретения.
В п. 2 ст. 264.1 НК РФ определено, что расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.
Однако право на заключение договора аренды земельного участка может быть приобретено как для текущей деятельности организации, так и для строительства. Законодателем не уточнено, в каком из указанных случаев расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков признаются прочими.
Возможность признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка не ставится в зависимость от наличия на нем зданий и (или) сооружений.
На практике часто встречаются ситуации, когда назначение земельного участка, по которому выкуплены права на заключение договора аренды, в процессе хозяйственной деятельности меняется.
Однако для арендаторов главный акцент сделан только на одно условие: заключение договора аренды земельного участка, права на который выкуплены. Из п. 2 ст. 264.1 НК РФ следует, что первоначальное назначение земельного участка для признания расходов на право заключения договора аренды земли не имеет никакого значения. Возможность признания расходов на право заключения договора аренды в соответствии с положениями ст. 264.1 НК РФ не ставится также в зависимость от принадлежности земельного участка (государственному (муниципальному) или частному собственнику).
Формирование стоимости объекта строительства
и расходы на приобретение права
на заключение договора аренды земли
Предприятия строительного комплекса при определении стоимости строительства новых, реконструкции действующих предприятий, зданий и сооружений руководствуются положениями Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (МДС 81-35.2004). Методика предусматривает включение платы за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства, платы за землю при изъятии (выкупе) земельного участка для строительства, а также выплаты земельного налога (аренды) в период строительства в первоначальную (восстановительную) стоимость объекта. В соответствии с МДС 81-35.2004 затраты, связанные с земельным участком под строительство, включаются в главу "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета (п. 4.78 Методики).
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Таким образом, расходы по аренде земельного участка, расходы по выкупу права аренды, связанные с земельным участком, целевым использованием которого является строительство, в период строительства в налоговом учете следовало до 1 января
С 1 января
Пример. Организация имеет три земельных участка: "А", "Б" и " В". Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков составили соответственно 2 500 090 руб., 1 888 900 руб. и 1 150 000 руб. Расчеты за выкуп прав аренды всех земельных участков произведены полностью.
На земельном участке "А" организация с 1 мая
На земельном участке "Б" ведется основная текущая деятельность организации. Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли выкуплены 2 февраля
На земельном участке "В" в марте
Варианты включения расходов
на приобретение права на земельные участки
для собственников и арендаторов
Пунктом 3 ст. 264.1 НК РФ предусмотрены два варианта признания расходов на приобретение права на земельные участки собственниками и права на заключение договора аренды арендаторами.
Первый - равномерно в течение срока, который, с одной стороны, определяется самостоятельно, а с другой - не должен быть менее 5 лет, в том случае, если срок, установленный условиями договора для рассрочки оплаты, не превышает 5 лет; в противном случае расходы на приобретение права на землю (права на заключение договора аренды земельного участка) признаются в качестве прочих расходов в течение срока, установленного договором.
Исключение составляет договор аренды земельного участка, который не подлежит регистрации, сроком менее одного года. В этом случае расходы на приобретение права на заключение такого договора признаются расходами равномерно в течение срока действия договора аренды (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ).
Второй - в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода до полного признания всей суммы указанных расходов; для расчетов предельных размеров налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.
Положениями п. п. 3 и 4 ст. 264.1 НК РФ предусмотрено, что выбор варианта признания расходов на приобретение права на земельный участок и расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка предоставляется организации-налогоплательщику, закрепить который необходимо в учетной политике.
Пункт 3 ст. 264.1 НК РФ не уточняет порядок признания расходов в ситуации, когда организацией выбран вариант признания расходов в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, и когда земельный участок приобретен на условиях рассрочки. В этом случае предварительно невозможно определить, будет ли срок рассрочки превышать срок признания расходов в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, что повлечет за собой необходимость представления уточненных расчетов по налогу на прибыль. Во избежание сдачи уточненных расчетов по налогу на прибыль в случаях приобретения земельных участков в рассрочку от второго способа признания расходов на приобретение права на земельный участок (права на заключение договора аренды) лучше отказаться.
Признавать расходы собственникам и арендаторам разрешено в отчетном (налоговом) периоде.
Необходимо отметить, что если при первом варианте расходы на приобретение права на земельный участок (права на заключение договора аренды) признаются равномерно в отчетном (налоговом) периоде, то при втором варианте равномерность не является обязательным условием их признания (п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Продолжение примера. Организацией выбран первый вариант признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земли - равномерно в течение пяти лет. Таким образом, в
Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка в размере 500 018 руб. (41 668,17 руб. x 12 мес.) и арендная плата за землю в размере 654 000 руб. (54 500 руб. x 12 мес.) по земельному участку "А" в
Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка в размере 19 166,67 руб. и арендная плата за землю в размере 41 500 руб. в феврале
Момент признания расходов
на приобретение права на земельные участки
(права на заключение договора аренды)
На основании пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ "сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права". Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, соответствующих документов. Вместе с тем в НК РФ не определено, следует ли при равномерном распределении указанных расходов учитывать количество дней в месяце в случае, когда момент документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию наступил не с начала текущего месяца. В ст. 264.1 НК РФ не расшифровывается понятие момента (это есть конкретная дата или месяц).
Порядок определения прибыли (убытка)
при реализации права на земельный участок
Согласно пп. 1 п. 5 ст. 264.1 НК РФ прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами для целей ст. 264.1 НК РФ понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права. При этом не указано, следует ли в месяце реализации права на земельный участок признавать равномерно распределенные расходы на приобретение права на земельный участок, в том числе с учетом количества дней до дня реализации земельного участка, тем самым уменьшая невозмещенные затраты.
Убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного согласно пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).
По мнению автора, при первом варианте признания расходов на приобретение права на земельный участок (права на заключение договора аренды) признание убытка в соответствии с пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ экономически некорректно. При втором варианте признания расходов на приобретение земельного участка пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ не может быть применен, поскольку имеет место явное противоречие между отдельными положениями ст. 264.1 НК РФ.
Таким образом, анализ новых положений гл. 25 НК РФ по налоговому учету расходов на приобретение права на земельные участки выявляет необходимость их существенной доработки.
Е.Голикова
Руководитель
отдела аудита и консалтинга
Международный центр по изучению
и развитию совместных предприятий
"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 24