Списание долгов.

Финансовое состояние учреждения не в последнюю очередь характеризует дебиторская и кредиторская задолженности, отраженные на его балансе. Сомнительная и просроченная задолженности не должны искажать бухгалтерскую отчетность и вводить в заблуждение главного распорядителя, поэтому их нужно своевременно списывать. С другой стороны, бюджетополучатель не имеет права списать задолженность без получения разрешения от главного распорядителя. Такая дилемма ставит перед главбухом сложную задачу, решить которую можно только после тщательного изучения действующего законодательства.

Правовой аспект

Заключая договор, каждая из сторон выступает не только в качестве должника, но и в роли кредитора, который имеет право требовать встречного действия от другой стороны. Обязательства могут возникнуть как из договора, так и по иным основаниям, например вследствие причинения ущерба (п. 2 ст. 307 ГК РФ).
Дебиторская задолженность дает учреждению право предъявлять требования к третьим лицам по неисполненным ими обязательствам, а кредиторская, наоборот, вменяет выполнение обязательств.
В состав дебиторской задолженности включаются:
- выданные поставщикам и подрядчикам авансы;
- задолженность персонала по подотчетным суммам;
- не погашенные виновными лицами суммы потерь и недостач;
- суммы переплаты по налогам и сборам.
В составе кредиторской задолженности могут быть отражены:
- долги перед поставщиками и подрядчиками;
- полученные авансы;
- обязательства по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и сборам;
- задолженность по оплате труда персонала.
По общему правилу возникшие обязательства прекращаются их исполнением. Если это не представляется возможным, прекратить обязательство можно по:
- соглашению сторон: исполнением отступного, заменой другим обязательством (новация);
- решению одной стороны, например зачетом встречного однородного требования;
- не зависящим от сторон обстоятельствам: вследствие невозможности исполнения обязательства, на основании акта государственного органа и в силу ликвидации юридического лица.
Бухгалтеру следует обратить внимание на все указанные случаи, в каждом из которых прекращение обязательства является основанием для списания ее с учета.
Если ни один из этих случаев не наступил, а обязательство не исполнено, то задолженность может быть списана по истечении срока исковой давности, который установлен Гражданским кодексом и составляет три года. Его начало определено сроком исполнения обязательств, который указывается при заключении договора (п. 2 ст. 200 ГК РФ).
Если дата исполнения обязательств в договоре не указана, необходимо исходить из разумного срока, по истечении которого должнику дается семь дней для исполнения предъявленного кредитором требования (п. 2 ст. 314 ГК РФ). Ошибочно считать, что после истечения срока исковой давности кредитор не может потребовать исполнения обязательства (ведь срок исковой давности его не прекращает). Такое право у кредитора есть, но реализовать его можно только во внесудебном порядке. В этом случае шансов взыскать задолженность значительно меньше. Поэтому кредитору следует принимать меры по взысканию задолженности до истечения срока исковой давности.
Должнику могут быть направлены претензия, акт сверки расчетов и иные документы. Если после этого должник уплачивает долг полностью или частично, направляет письмо об отсрочке платежа или совершает иные действия, свидетельствующие о признании долга, то срок исковой давности прерывается, а затем начинается заново (ст. 203 ГК РФ).
Исключение из этого правила - подписанный сторонами акт сверки расчетов, который, по мнению ВАС РФ, высказанному в Постановлении от 25 января 2005 г. N 10584/04, не может служить доказательством прерывания срока исковой давности. Такая позиция суда - в пользу должника, который может подписать сколько угодно актов, так и не погасив задолженность, а по истечении трех лет на законных основаниях списать долг. Кредитору не следует ждать, пока у должника появятся средства и он погасит свою задолженность, и если принятые меры не принесли результата, он вправе:
- уступить право требования долга другому лицу. Для этого не требуется согласия должника, его достаточно только уведомить, после чего все документы, удостоверяющие право требования, нужно передать новому кредитору (п. 2 ст. 382 ГК РФ);
- предъявить иск и взыскать задолженность в судебном порядке.
Понятно, что подобные действия также потребуют наличия разрешения главного распорядителя.
В случае если принимаемые кредитором меры все же не принесли результата, то по истечении трех лет задолженность следует списать и дебитору, и кредитору при условии, что срок исковой давности не прерывался или не приостанавливался (например, в силу чрезвычайных обстоятельств). Однако сразу списать задолженность не получится, для этого нужно провести инвентаризацию. Удобнее всего списывать долги после ежегодной обязательной инвентаризации расчетов (ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Списание кредиторской задолженности

Списание невостребованной кредиторской задолженности четко регламентировано в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н (далее - Инструкция N 25н), а вот с налоговым учетом могут возникнуть некоторые сложности.

Бюджетный учет

Согласно п. 98 Приложения 1 к Инструкции N 25н (далее - Приложение 1) суммы невостребованной кредиторской задолженности отражаются по кредиту счета 0 401 01 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" в корреспонденции со счетом, на котором числится задолженность.

Пример 1. При проведении инвентаризации был выявлен неоприходованный компьютер, используемый для деятельности, приносящей доход, облагаемый НДС. При проведении служебного расследования было обнаружено, что объект и сопроводительные документы были получены от поставщика 1 ноября 2003 г., но накладная и счет-фактура не были сданы в бухгалтерию. Кроме того, по состоянию на 1 декабря 2006 г. оплата за компьютер не была произведена. Согласно первичным документам стоимость компьютера составила 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. (20%).
Разумный срок исполнения подобных обязательств - 30 дней, следовательно, срок исковой давности истекает в декабре 2006 г. (1 ноября 2003 г. + 1 месяц + 3 года).
В декабре 2006 г. бухгалтер учреждения сделал следующие записи в бюджетном учете:
Дебет 2 106 01 310
"Увеличение капитальных вложений в основные средства"
Кредит 2 302 19 730
"Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"
- 15 000 руб. - отражено приобретение объекта основных средств;
Дебет 2 210 01 560
"Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"
Кредит 2 302 18 730
"Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам"
- 3000 руб. - отражен НДС по приобретенному объекту основных средств;
Дебет 2 101 04 310
"Увеличение стоимости машин и оборудования"
Кредит 2 106 01 410
"Уменьшение капитальных вложений в основные средства"
- 15 000 руб. - зачислен компьютер в состав основных средств.
По разрешению главного распорядителя и согласно приказу руководителя неистребованная кредиторская задолженность списывается следующим образом:
Дебет 2 302 19 830
"Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"
Кредит 2 401 01 173
"Чрезвычайные доходы от операций с активами"
- 18 000 руб. - зачислена в состав чрезвычайных доходов от операций с активами сумма неистребованной кредиторской задолженности.
Чтобы "очистить" чрезвычайные доходы от суммы налога на добавленную стоимость, необходима следующая запись:
Дебет 2 401 01 173
"Чрезвычайные доходы от операций с активами"
Кредит 2 210 01 660
"Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".
В результате чрезвычайный доход полностью соответствует стоимости компьютера - 15 000 руб.

Внимание! Бухгалтеру необходимо своевременно списывать дебиторскую и кредиторскую задолженности. В обратном случае организацию могут ожидать санкции за искажение бухгалтерской отчетности, в частности административная ответственность (ст. 15.11 КоАП РФ).

Дебиторская задолженность

При списании дебиторской задолженности учреждение-кредитор должно доказать безнадежность данной задолженности. Истечение срока исковой давности можно подтвердить:
- платежными документами, подтверждающими дату оплаты аванса поставщику, который впоследствии не выполнил договорных обязательств по поставке;
- документами на отгрузку продукции (товаров, работ, услуг) покупателю, не оплатившему полученные ценности;
- актами сверки задолженности и т.д.

Внимание! Дебиторская задолженность списывается с учета в полной сумме с учетом НДС (Письмо Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/68).

Бюджетный учет

План счетов бюджетного учета содержит забалансовый счет 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов", предназначенный для учета дебиторской задолженности в течение пяти лет с момента списания ее с баланса. Однако в Инструкции N 25н нет прямых указаний на бухгалтерскую запись по списанию безнадежной дебиторской задолженности с баланса. Это один из случаев, когда учреждение может воспользоваться п. 9 Инструкции N 25н. В нем сказано, что при отсутствии в корреспонденции счетов бюджетного учета (Приложение 1) операций, отражающих деятельность учреждений, главные распорядители средств бюджета имеют право определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции N 25н. Свой вариант мы предлагаем в примере 2.

Пример 2. В августе 2005 г. учреждение выплатило ООО "Ромашка" из бюджетных средств аванс в сумме 30 000 руб. за поставку оборудования. ООО "Ромашка" было ликвидировано и обязательства свои не выполнило. Согласно акту судебного исполнителя о невозможности взыскания долга с поставщика, а также выписке из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации ООО "Ромашка" безнадежная дебиторская задолженность была списана в декабре 2006 г.:
Дебет 1 401 01 273
"Чрезвычайные расходы по операциям с активами"
Кредит 1 206 19 660
"Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение основных средств".
Кроме отражения списанной дебиторской задолженности за балансом не забудьте заключительной проводкой по итогам года закрыть чрезвычайные расходы на финансовый результат прошлых отчетных периодов:
Дебет 1 401 03 000
"Финансовый результат прошлых отчетных периодов"
Кредит 1 401 01 273
"Чрезвычайные расходы от операций с активами".
Аналитический учет по счету 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" ведется в Карточке учета средств и расчетов с указанием фамилии, имени и отчества должника или реквизитов юридических лиц. Если долг будет возвращен, необходимо сделать такую бухгалтерскую запись:
Кредит 04
"Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Налоговый учет дебиторской и кредиторской задолженности

Налогообложение списываемой дебиторской или кредиторской задолженности связано с исчислением НДС и налога на прибыль.

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль с доходов от деятельности, облагаемой налогом на прибыль, суммы списываемой кредиторской и дебиторской задолженности учитываются в составе внереализационных доходов и расходов. К внереализационным доходам, увеличивающим базу для расчета налога на прибыль, относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). К внереализационным расходам относятся суммы безнадежных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Внимание! Пункт 2 ст. 265 Налогового кодекса приравнивает "суммы безнадежных долгов" к внереализационным расходам. При этом он не содержит упоминания об НДС. Напомним, что согласно ст. 266 Налогового кодекса безнадежными признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения... без упоминания об НДС, предъявленном покупателю. Следовательно, согласно положениям НК РФ безнадежной задолженностью является вся сумма долга вместе с НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 266 Налогового кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:
- истек установленный срок исковой давности;
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством, например на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В составе безнадежных долгов, включаемых в состав внереализационных расходов, учитывается безнадежная дебиторская задолженность:
- покупателя, не оплатившего поставленную ему продукцию (работы, услуги);
- поставщика, не поставившего продукцию (работы, услуги) в счет полученного им аванса.
При исчислении налога на прибыль в общем случае доходы признаются методом начисления, то есть датой получения дохода согласно п. 3 ст. 271 Налогового кодекса является дата реализации продукции (работ, услуг, имущественных прав), и момент оплаты не влияет на определение налоговой базы.
В соответствии со ст. 273 Налогового кодекса учреждения имеют право на определение доходов кассовым методом, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации без НДС не превышает одного миллиона рублей за каждый квартал. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств или иного имущества, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. С точки зрения Налогового кодекса любое прекращение дебиторской (кредиторской) задолженности является фактом оплаты.
Момент списания кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по сути приравнивается к факту оплаты в учреждениях, применяющих в налоговом учете кассовый метод. Следовательно, учреждение, списывающее безнадежную кредиторскую задолженность поставщика, обязано сумму списываемой задолженности включить как доход в налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль.
В момент списания безнадежной дебиторской задолженности учреждение, применяющие в налоговом учете кассовый метод, обязано сумму списываемой дебиторской задолженности:
- включить как доход в налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль;
- отнести на внереализационные расходы, уменьшающие базу для расчета налога на прибыль.
Если дебиторская задолженность сформирована при применении кассового метода, значит, она до момента списания не признавалась доходом, облагаемым налогом на прибыль. А если не было дохода, нет и расхода.
То есть списание дебиторской задолженности учреждением, осуществляющим учет доходов кассовым методом, не влияет на базу для расчета налога на прибыль.

НДС

До 2006 г. налоговая база по НДС могла определяться в соответствии с принятой учетной политикой или "по отгрузке", или "по оплате". При списании долгов, образовавшихся до 2006 г., следует учитывать, какой из методов применяло учреждение.
Как правило, большинство учреждений начисляли НДС "по оплате". В этом случае в момент списания безнадежной дебиторской задолженности за отгруженную, но не оплаченную продукцию учреждение-поставщик обязано сумму списываемой дебиторской задолженности включить в налогооблагаемую базу для расчета НДС и заплатить НДС в бюджет. Это связано с тем, что согласно п. 5 ст. 167 Налогового кодекса моментом определения налоговой базы по НДС, датой оплаты товаров (работ, услуг), признавалось наиболее ранняя из следующих дат:
- день истечения указанного срока исковой давности;
- день списания дебиторской задолженности.
При этом Законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) установлено, что:
- если до 1 января 2008 г. налогоплательщик, исчислявший НДС "по оплате", не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), которые были приняты им на учет до 1 января 2006 г., налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г.;
- плательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу Закона N 119-ФЗ налоговую базу по "отгрузке", должны были произвести вычеты сумм налога, не оплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), принятых ими к учету до 1 января 2006 г., в первом полугодии 2006 г. равными долями.
С 1 января 2006 г. коренным образом поменялось законодательство по НДС.
Согласно положениям ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС теперь является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Так, в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
- день истечения указанного срока исковой давности;
- день списания дебиторской задолженности. Это требование налогового законодательства одинаково звучит и в п. 5 ст. 167 Налогового Кодекса (регулировавшем порядок до 1 января 2006 г.), и в п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ, применяемом к неоплаченной дебиторской задолженности после этой даты.
Надо отметить, что списание дебиторской задолженности может произойти и раньше истечения срока исковой давности, например при ликвидации предприятия-дебитора. Даже если учреждение не списало дебиторскую задолженность, но обязано было это сделать, к учреждению могут быть применены санкции за занижение налоговой базы по НДС.

ЕНВД

Списание как кредиторской, так и дебиторской задолженностей, образовавшихся в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, не затрагивает налогообложение учреждения, так как сумма списываемой задолженности не влияет на его базовую доходность.

Внимание! Для учреждений, исчислявших до 1 января 2006 г. НДС "по оплате", при отражении в учете списания безнадежной дебиторской задолженности продолжают действовать правила, действовавшие в 2005 г. и ранее.

Р.Н.Коршунова
Аудитор
ООО "Фемида-Аудит ДКС"

А.Б.Дмитриев
Аудитор
ООО "Фемида-Аудит ДКС"
"Бюджетный учет", 2007, N 3