Проблемы списания нереальной к взысканию задолженности.

В соответствии с п. 1 ст. 59 НК РФ недоимка по федеральным налогам и сборам, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, уплата и взыскание которой оказались невозможными в силу ряда причин, признается безнадежной и списывается в порядке и по основаниям, установленным Правительством РФ. Вместе с тем в силу сложившейся правовой специфики для действующих, жизнеспособных налогоплательщиков - юридических лиц имеющиеся основания признания задолженности безнадежной фактически неприменимы, поскольку предусматривают только один случай списания задолженности перед федеральным бюджетом - ликвидацию юридического лица в соответствии с законодательством РФ. В настоящей статье рассмотрены проблемы списания нереальной к взысканию задолженности перед федеральным бюджетом с учетом судебной практики по данному вопросу.

В ходе осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщики - юридические лица нередко сталкиваются с ситуациями, когда для получения того или иного разрешения, лицензии или квоты либо для составления акта сверки они вынуждены обращаться в налоговые органы для получения справки об отсутствии задолженности перед бюджетом.
Подобные ситуации являются достаточно распространенными, поскольку налоговые органы в силу своих полномочий обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах и указанная мера является одной из форм косвенного контроля за обязанностью налогоплательщиков своевременно уплачивать налоги и сборы. Необходимо отметить, что такие права и обязанности налоговых органов четко регламентированы законом и осуществляются в порядке, предусмотренном гл. 8 "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов" Налогового кодекса РФ.
Вместе с тем нередко случается так, что налоговые органы несвоевременно предъявляют к взысканию в установленном порядке суммы налогов и пеней либо допускают нарушения при принятии решений в рамках осуществления налогового контроля, что в результате приводит к пропуску сроков и невозможности взыскания налогов как в бесспорном, так и судебном порядке.
При этом, несмотря на пропуск сроков для взыскания налогов и невозможность взыскания задолженности в рамках правового поля, налоговые органы не списывают имеющуюся недоимку.
Налогоплательщики в сложившейся ситуации, как правило, не погашают возникшую задолженность по причинам экономического характера либо руководствуются тем соображением, что невыполнение налоговым органом своих контрольных функций надлежащим образом не должно каким-либо образом свидетельствовать о неисполнении налогоплательщиками обязанностей по уплате налогов. В результате на лицевых счетах налогоплательщиков формируются значительные суммы недоимок по налогам и задолженностей по пеням.
Теоретически налоговая обязанность сохраняется: налогоплательщик вправе добровольно погасить задолженность, а налоговая инспекция вправе направить на ее погашение (зачесть) переплату по налогам.
Вместе с тем сложившаяся ситуация вследствие создания налогоплательщикам препятствий для нормального осуществления хозяйственной деятельности приводит к судебным спорам с налоговыми органами.
Основаниями таких споров, в частности, являются следующие обстоятельства:
1) налогоплательщики, обнаружив, что за ними числится задолженность, нереальная к взысканию, обращаются с заявлением в суд о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в отказе в списании задолженности, а также с просьбой обязать налоговый орган списать безнадежную к взысканию сумму;
2) налогоплательщики, имеющие нереальную к взысканию задолженность, обращаются в налоговый орган за получением справки об отсутствии задолженности. В связи с отказом налогового органа в выдаче подобной справки по причине наличия спорной задолженности налогоплательщики обращаются в суд с заявлением, в котором просят обязать налоговый орган выдать такую справку в судебном порядке.
По мнению автора, подобные споры обусловлены неопределенностью во взаимоотношениях налогоплательщиков с государством по поводу налоговых обязательств. Очевидно, что такая неопределенность нежелательна, так как создает искусственные препятствия для осуществления хозяйствующими субъектами экономической деятельности.
Как известно, порядок списания безнадежных долгов по налогам и сборам регулируется ст. 59 НК РФ. В частности, согласно п. 1 указанной статьи (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:
- Правительством РФ - по федеральным налогам и сборам;
- исполнительными органами государственной власти субъектов РФ и местными администрациями - по региональным и местным налогам.
Как установлено п. 1 Постановления Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам", недоимка по федеральным налогам признается безнадежной к взысканию и списывается в случаях:
- ликвидации организации в соответствии с законодательством РФ;
- признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;
- смерти или объявления судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.
Из вышеизложенного видно, что для налогоплательщиков-организаций в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 100 в порядке ст. 59 НК РФ признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам только в случае ликвидации организации в соответствии с законодательством РФ.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.05.2005 N 16507/04 указал, что перечень оснований для признания задолженности налогоплательщика перед бюджетом безнадежной к взысканию, приведенный в Постановлении Правительства РФ N 100, а также в нормативных актах органов исполнительной власти субъектов РФ и местного самоуправления, расширительному толкованию не подлежит.
Таким образом, признание безнадежной к взысканию и списание налоговой задолженности в отношении налогоплательщика - юридического лица производятся исключительно в случае его ликвидации.
Очевидно, что данное Постановление дает основания налоговым органам отказывать в признании долгов безнадежными во всех случаях, за исключением одного - ликвидации организации.
Как разъяснил Минфин России в Письме от 07.12.2005 N 03-02-07/1-331 "О непризнании безнадежной к взысканию задолженности по налогам и сборам в связи с истечением срока исковой давности", Постановлением Правительства РФ N 100 определены конкретные основания, по которым признаются безнадежными к взысканию недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, и порядок их списания.
При решении вопросов о признании безнадежными к взысканию и списании недоимки и задолженности по пеням по региональным и местным налогам и сборам органам исполнительной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления рекомендовано применять аналогичный порядок (п. 7 Постановления Правительства РФ N 100).
Анализ судебной практики, связанной с рассмотрением вопроса о списании нереальной к взысканию задолженности, показывает, что судебные инстанции не выработали однозначной позиции по отношению к рассматриваемому вопросу и подходят к разрешению указанных споров с учетом совершенно разных правовых оснований.
Сначала преобладала позиция, поддерживающая требования налогоплательщиков о признании незаконным бездействия налогового органа по списанию задолженности и обязании его списать безнадежную к взысканию сумму.
Указанная точка зрения заключалась в том, что отказ налоговой инспекции в списании задолженности со ссылкой на Постановление Правительства РФ N 100 незаконен. Судебная инстанция указывала, что данным Постановлением установлено лишь одно основание списания безнадежной задолженности организаций - ликвидация, в то время как ст. 59 НК РФ предусмотрено списание недоимки, взыскание которой оказалось невозможным по причинам экономического, социального или юридического характера <1>.
--------------------------------
<1> См. Постановление ФАС Поволжского округа от 24.08.2004 по делу N А55-3136/04-31.

Кроме того, ст. 59 Кодекса на Правительство РФ возложено установление порядка, а не оснований признания долгов безнадежными. При этом данная статья не раскрывает, какие причины являются юридическими, социальными или экономическими, влекущими в качестве последствий признание недоимки безнадежной и ее списание.
В юридической прессе изложенный подход отражен в виде предположения, что при рассмотрении конкретных дел судам следует идти не по пути анализа соотношения ст. 59 НК РФ и Постановления Правительства РФ N 100, а исходить из отсутствия у арбитражного суда возможности в рамках требований о признании долгов безнадежными изучить обстоятельства, связанные с соблюдением налоговой инспекцией установленных сроков, и сделать выводы об утрате налоговым органом права взыскания налогов и пеней или наличии такого права <2>.
--------------------------------
<2> Пальцева И.В. Безнадежная недоимка // ЭЖ-юрист. 2004. N 17.

Однако указанный подход в дальнейшем не нашел применения в судебной практике.
В противоположность изложенному существует мнение, что правовые основания для признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам, которые оказались нереальными к взысканию в бесспорном и судебном порядке с организации, не ликвидированной в соответствии с законодательством РФ, отсутствуют.
Единственным основанием для списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам юридического лица является его ликвидация <3>.
--------------------------------
<3> См. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 09.02.2004 N Ф08-295/2004-120А; ФАС Волго-Вятского округа от 11.05.2004 по делу N А79-7842/2003-СК1-7457 и от 14.05.2004 по делу N А38-4021-17/504-2003; ФАС Центрального округа от 24.08.2006 по делу N А64-12615/05-15.

Указанная точка зрения была поддержана федеральными арбитражными судами.
Так, ФАС Поволжского округа указывает, что у налогового органа, действовавшего в рамках предоставленных ему полномочий, нет оснований удовлетворять заявление налогоплательщика об исключении из лицевого счета сумм недоимки по налогам и принимать решение об их списании <4>.
--------------------------------
<4> Постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.2005 по делу N А55-3938/05-10.

ФАС Центрального округа также определяет, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 100 недоимка по федеральным налогам и сборам и задолженность по пеням организации могут быть признаны безнадежными к взысканию и списаны в установленном законом порядке только в случае ликвидации организации-налогоплательщика <5>.
--------------------------------
<5> Постановление ФАС Центрального округа от 24.08.2006 по делу N А64-12615/05-15.

Необходимо отметить, что в отношении прав налоговых органов по списанию задолженности, нереальной к взысканию, интересную позицию высказал Президиум ВАС РФ. Как следует из его Постановлений от 11.05.2005 N N 16504/04 и 16507/04, налоговые органы и их должностные лица не наделены правом по собственному усмотрению признавать налоговую задолженность безнадежной к взысканию и списывать ее в порядке ст. 59 НК РФ, а суд в этой связи не вправе понуждать налоговые органы принимать решения о списании нереальной к взысканию задолженности.
Кроме того, Президиум ВАС РФ указал, что лицевые счета налогоплательщика являются документами внутреннего контроля, который ведется на основании внутренних ведомственных актов (Приказ МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411). Поэтому сведения о недоимках, которые содержатся на лицевом счете налогоплательщика, сами по себе не нарушают его прав и законных интересов.
Позиция Президиума ВАС РФ также была поддержана федеральными арбитражными судами.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.01.2007 N Ф04-8609/2006(29664-А75-33) указал, что должностные лица налоговых органов не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам нереальными к взысканию и списывать соответствующие суммы.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.01.2007 N Ф08-7191/2006-2964А определено, что у налоговой инспекции нет оснований удовлетворять заявление общества об исключении из лицевого счета спорных сумм, а у суда - принимать решение об их списании.
Таким образом, судебная практика по рассмотрению требований налогоплательщиков об обязании налоговых органов списать безнадежную к взысканию сумму к настоящему времени сложилась не в пользу хозяйствующих субъектов.
Рассматривая случаи, когда налогоплательщики имеют нереальную к взысканию задолженность и обращаются в налоговый орган за получением справки об ее отсутствии, можно заключить, что подобные споры в судебной практике не получили большого распространения.
Вместе с тем указанное основание спора также необходимо исследовать.
Рассмотрим ситуацию на примере практики Арбитражного суда Приморского края <6>.
--------------------------------
<6> См. Решение Арбитражного суда Приморского края от 18.05.2007 по делу N А51-11989/2006.

Из материалов дела следует, что 16.12.1995 налоговым органом было принято решение о доначислении обществу сумм прибыли и налогов, а также начислении пени и штрафов.
В связи с принятием части первой НК РФ налоговым органом 30.11.2001 было вынесено решение о сложении санкций, начисленных решением от 16.12.1995.
Решением Арбитражного суда Приморского края от 21.02.2002 по делу N А51-733/0218-11 решение налогового органа от 30.11.2001 было признано недействительным в связи с пропуском срока привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
23.06.2006 общество для получения лицензии на реализацию алкогольной продукции обратилось в налоговый орган с заявлением о выдаче справки об отсутствии задолженности.
Письмом от 24.07.2006 налоговый орган уведомил общество о том, что налоговые санкции, установленные решением инспекции от 16.12.1995, восстановлены по лицевому счету налогоплательщика и заявитель вновь является должником, в связи с чем выдать указанную справку об отсутствии задолженности не представляется возможным.
Общество обратилось в суд с заявлением о признании бездействия налогового органа, выразившегося в невыдаче справки об отсутствии задолженности перед бюджетом, незаконным и обязании налогового органа выдать такую справку.
Суд, разрешая данный спор, пришел к выводу, что должностные лица налоговых органов не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам нереальными к взысканию и списывать соответствующие суммы. Следовательно, у инспекции, действовавшей в рамках предоставленных ей полномочий, нет оснований исключать из лицевого счета налогоплательщика суммы недоимки и задолженности по пеням, а у суда - понуждать налоговый орган принять решение об их списании, так как суд по своей инициативе не вправе списывать долги налогоплательщика, нереальные к взысканию.
Суд также указал на ошибочность довода заявителя о необходимости понуждения инспекции исключить из лицевого счета налогоплательщика суммы недоимки и задолженности по пеням, поскольку лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.
Делая подобный вывод, суд исходил из того обстоятельства, что взыскание налоговым органом спорной недоимки с налогоплательщика не осуществлялось, инспекция не предпринимала действий по взысканию этой недоимки и в настоящее время подобные действия прекращены.
Таким образом, из вышеизложенного следует, что в случае образования у налогоплательщика нереальной к взысканию задолженности она может быть списана только по основаниям, перечисленным в п. 3 ст. 44, ст. 59 НК РФ и п. 1 Постановления Правительства РФ от 12.02.2001 N 100.
Данный вывод, по сути, означает, что действующие и жизнеспособные организации для исключения искусственных препятствий в осуществлении экономической деятельности будут сталкиваться с необходимостью добровольного погашения имеющейся задолженности по федеральным налогам и сборам.
Вместе с тем необходимо отметить и тот факт, что само по себе наличие просроченной и нереальной к взысканию задолженности на лицевых счетах налогоплательщиков не может нарушать их прав и законных интересов.

Д.В.Борисов
Помощник судьи
Арбитражного суда Приморского края
"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 8