Как списать дебиторскую задолженность (долг)

Минфин России в Письме от 15 марта 2006 г. N 03-04-11/50 разъяснил, в какой момент фирма, прошедшая реорганизацию, может списать на расходы просроченную дебиторскую задолженность. А ФНС России весной уделила внимание "дебиторке", которая возникает, если организация перечислила в бюджет лишние налоги (Письмо от 4 апреля 2006 г. N ММ-6-19/357@). Далее рассматриваются в статье не только эти случаи, но и сложности, которые возникают при создании резерва по сомнительным долгам и списании "дебиторки" ликвидированных фирм.

В какой момент списывать дебиторскую задолженность

По общему правилу при расчете налога на прибыль в составе расходов можно признать дебиторскую задолженность, которая является безнадежной. А случаи, когда долги признаются таковыми, перечислены в п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ. Так, безнадежными считаются:
- задолженность с истекшим сроком исковой давности (он равен в соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ трем годам);
- дебиторская задолженность, по которой есть решение государственного органа о невозможности взыскания;
- долги ликвидированных фирм.
В случаях, не предусмотренных ст. 266 Налогового кодекса РФ, списать "дебиторку" не получится. Например, фирма обратилась в суд, чтобы взыскать долг с недобросовестного покупателя. А арбитры отказались удовлетворять просьбу. В итоге учесть такой долг при расчете налога на прибыль не получится. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 2 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/72.
Безнадежные долги можно списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, двумя способами: за счет средств резерва по сомнительным долгам или без такого резерва.
Резерв по сомнительным долгам создан. Организация может создавать такой резерв в последний день отчетного (налогового) периода. Причем сумма резерва включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Долги, которые в течение налогового периода признаны фирмой безнадежными, будут списываться за счет средств резерва.
А в конце года организация должна сравнить величину созданного резерва и сумму безнадежных долгов. Полученная разница включается в состав налогооблагаемых доходов (если резерв больше суммы долгов) или расходов (если резерв меньше долгов).
Резерв по сомнительным долгам не создан. В этом случае долги учитываются при расчете налога на прибыль в том месяце, когда они признаны безнадежными. Такая дебиторская задолженность сразу включается в состав внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ.
Но бывает так, что в том месяце, когда долги признаны безнадежными, фирма списывать их на расходы не хочет (например, из-за того, что закончила отчетный период с убытком). Можно ли в этом случае списать "дебиторку" в следующем месяце? Минфин России так поступать запрещает.
По мнению чиновников, организация имеет право не списывать безнадежные долги вовсе. Но если она все-таки решила учесть сумму "дебиторки" при расчете налога на прибыль, сделать это нужно строго в тот момент, о котором говорится в ст. 266 Налогового кодекса РФ. А именно в месяце, когда истек трехлетний срок исковой давности (или фирма-должник ликвидировалась).
Отсрочить момент списания "дебиторки" можно, только если срок исковой давности прервется. Это происходит, если должник признает свою задолженность. Например, направит кредитору письмо, указав там, когда долги будут погашены.
В этом случае срок исковой давности надо будет отсчитывать заново. Об этом прямо сказано в ст. 203 Гражданского кодекса РФ.

Примечание. Просроченные долги можно списать только в том периоде, когда они признаны безнадежными
Лалаев Григорий Грантович, ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
- Учесть сомнительные долги в расходах, уменьшающих налогооблагаемый доход, можно только в том месяце, когда дебиторская задолженность признана безнадежной. Ведь такие суммы списываются на основании ст. 266 Налогового кодекса РФ. А в п. 2 этой статьи перечислены случаи, когда задолженность становится безнадежной.
Следовательно, признать долги можно в том месяце, когда эти события возникают, то есть у организации появляются основания для признания затрат.

Какие документы следует оформлять, чтобы создать резерв

Резерв по сомнительным долгам формируется по итогам отчетных и налогового периодов. Для этого на конец отчетного (налогового) периода нужно провести инвентаризацию задолженности. Такое требование содержит п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ. Однако налоговое законодательство не уточняет, какими документами оформить инвентаризацию.
Поэтому можно руководствоваться правилами бухгалтерского учета. Тогда понадобится два документа:
- приказ руководителя организации по форме N ИНВ-22;
- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17.

Примечание. Формы по инвентаризации N ИНВ-22 и N ИНВ-17 утверждены Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

Эти документы требует составлять п. 77 Положения, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
К акту по форме N ИНВ-17 следует приложить документы, подтверждающие задолженность, - договоры, накладные и т.д.
Конечно, организация может оформить результаты инвентаризации в налоговом учете и документами, разработанными самостоятельно.

Ликвидирован не значит безнадежен

В п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ сказано, что долги могут быть признаны безнадежными, если взыскать их невозможно. И один из случаев, когда так происходит, - организация-должник ликвидирована. Но Минфин России считает, что из этого правила есть исключение. По мнению чиновников, безнадежными не считаются долги фирмы, ликвидированной в упрощенном порядке - без суда. А вот долги организаций, которые прошли полную процедуру ликвидации, списать при расчете налога на прибыль можно.

Упрощенная ликвидация - головная боль для кредиторов

Минфин России в Письме от 27 июля 2005 г. N 03-01-10/6-347 высказал мнение, что долги фирмы, ликвидированной в упрощенном порядке, не являются безнадежными. Рассуждали сотрудники финансового ведомства так. После упрощенной ликвидации у кредитора есть год на то, чтобы обжаловать в арбитражном суде решение инспекции об исключении должника из госреестра (ст. 22 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ). Если требование кредитора будет удовлетворено, то суд восстановит должника, а кредитор сможет взыскать с него "дебиторку". Поэтому-то Минфин России запрещает признать дебиторскую задолженность безнадежной сразу после того, как должника исключили из госреестра. Очевидно, по мнению чиновников, такая возможность появится только после того, как истечет годичный срок обжалования ликвидации и никаких шансов на взыскание долга не останется.
Однако, на наш взгляд, выводы финансового ведомства весьма сомнительны. Ведь ст. 266 Налогового кодекса РФ не уточняет, после какой ликвидации должника - упрощенной или обычной - задолженность считается безнадежной. Формально после ликвидации (не важно какой) все долги прекратившей свое существование фирмы становятся безнадежными. Поэтому у чиновников нет оснований предъявлять особые требования к ликвидации без суда.
Более того, в ст. 63 Гражданского кодекса РФ говорится, что предприятие прекратит деятельность после того, как его исключат из Единого госреестра. И особых правил для упрощенной ликвидации не предусмотрено. Поэтому долги фирмы, которая прошла упрощенную ликвидацию, можно признать безнадежными и учесть при расчете налога на прибыль.
Что же касается возможности обжаловать упрощенную ликвидацию в течение года, то это право кредиторов на правила налогообложения влиять не должно. Повторим: Налоговый кодекс РФ признает безнадежными долги абсолютно всех ликвидированных фирм.
Таким образом, если инспекторы, ссылаясь на Письмо Минфина России N 03-01-10/6-347, откажут вам в праве на списание безнадежных долгов фирмы, ликвидированной по упрощенной схеме, такой отказ можно обжаловать в суде.

Обычная ликвидация - списать "дебиторку" можно раньше

Итак, ст. 266 Налогового кодекса РФ позволяет признать сомнительную задолженность безнадежной, если должник ликвидировался. А это происходит в тот момент, когда фирму исключают из Единого госреестра (это касается и случаев, когда произошла реорганизация должника). Об этом Минфин России напомнил в Письме от 15 марта 2006 г. N 03-04-11/50. Однако если процедура ликвидации затянулась, то списать дебиторскую задолженность можно и раньше.
Ведь прежде чем ликвидировать организацию, суд в рамках процедуры банкротства и включает долги предприятия в реестр требований кредиторов. С этого момента надо отсчитывать трехлетний срок исковой давности. Как только он закончится, кредитор может признать дебиторскую задолженность безнадежной и списать при расчете налога на прибыль. Даже если должник еще не исключен из госреестра.
Как правило, организации, чьи требования попали в реестр, регулярно получают от внешнего управляющего приглашения на собрания кредиторов. Отметим, что такие письма срок исковой давности не прерывают. Ведь управляющий тем самым не подтверждает сумму долга, а исполняет свои обязанности, предусмотренные ст. 99 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ.

Переплата по налогам: придется ждать три года

Переплату по налогу можно зачесть в счет будущих платежей или вернуть из бюджета. Это правило устанавливает ст. 78 Налогового кодекса РФ. Однако на практике зачесть переплату гораздо проще, чем вернуть ее. Поэтому в тех случаях, когда зачесть переплату не получается, фирмы зачастую "дарят" деньги бюджету. Так обычно происходит с переплатой по пенсионным взносам (ни отделения ПФР, ни налоговики не занимаются такими суммами), отмененными налогами (например, налогом на рекламу или с продаж).
Суммы переплаченных налогов можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход. Но только через три года после того, как возникла дебиторская задолженность. Такое разъяснение содержит Письмо Минфина России от 22 февраля 2006 г. N 03-02-07/2-10. Недавно этот документ обнародовало налоговое ведомство в Письме от 4 апреля 2006 г. N ММ-6-19/357@.
Однако нужно учесть такой нюанс. Чтобы сумму налоговой переплаты признать безнадежной, фирме придется записаться в инспекции на сверку. На этом настаивают налоговики. Акт сверки будет той бумагой, которая подтверждает, что проведена инвентаризация долга. Оформить же инвентаризацию нужно актом по форме N ИНВ-17.

Е.А.Огиренко
Эксперт журнала "Главбух"