Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.

Из требования осмотрительности, которое предъявляется к учетной политике организации, составляемой в целях ведения бухгалтерского учета, вытекает необходимость создавать так называемые оценочные резервы. Один из них - резерв по сомнительным долгам.

Согласно п. 7 ПБУ 1/98 <1> принимаемая организацией в целях ведения бухгалтерского учета учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, учитывая требование осмотрительности. Иначе говоря, составляя приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета, налогоплательщик должен предусмотреть методику расчета сумм оценочных резервов. Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает создание организациями трех видов оценочных резервов:
- под снижение стоимости материальных ценностей;
- обесценение вложений в ценные бумаги;
- по сомнительным долгам.
--------------------------------
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам. В п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета <2> (далее - Положение) указано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
--------------------------------
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

По мнению Минфина России, у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную плату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам (Письмо от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316). Иными словами, резерв в бухгалтерском учете создается только под задолженность покупателей; задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва.
Что касается бухгалтерского учета, то законодательство четко не определяет, как часто нужно создавать этот резерв и каким образом рассчитывать его сумму. В соответствии с п. 70 Положения величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. На основании п. 11 ПБУ 10/99 <1> отчисления в резерв по сомнительным долгам, создаваемый в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются для организации прочими расходами.
--------------------------------
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Особенность резерва по сомнительным долгам в том, что в отличие от остальных видов создаваемых резервов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <2> для обобщения информации по данному виду резерва предусмотрен специальный счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная на последний день отчетного (налогового) периода, отражается проводкой Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К 63.
--------------------------------
<2> Утвержден Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Списание суммы резерва по сомнительным долгам на дату погашения покупателем задолженности, ранее признанной организацией сомнительной, отражается следующими проводками:
Д 51 "Расчетные счета" К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получены денежные средства;
Д 63 К 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - списана сумма резерва по сомнительным долгам.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. В бухгалтерском учете присоединение таких сумм к прибыли отчетного периода, следующего за периодом создания резерва, также отражается проводкой:
Д 63 К 91-1 - списаны неиспользованные суммы.
Приведем несколько практических рекомендаций относительно методики определения платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга. Согласно действующим нормативным актам по ведению бухгалтерского учета основой для создания резервов по сомнительным долгам являются следующие условия:
- резерв может быть создан только по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги (п. 70 Положения);
- создать резерв может организация, определяющая выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств <3>, далее - Методические указания);
- резерв создается по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, в ходе которой инвентаризационная комиссия путем документальной проверки устанавливает правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, включая те, по которым истекли сроки исковой давности <1> (п. 70 Положения и п. 3.48 Методических указаний), причем сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями;
- создание резерва с указанием общего его размера, суммы по каждому сомнительному долгу и вероятности погашения долга должно быть закреплено в учетной политике организации (нормы ПБУ 1/98).
--------------------------------
<3> Утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.
<1> Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности определен в три года.

Таким образом, в соответствии с тем же п. 70 Положения "сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями". Специальной методики определения платежеспособности должника для целей указанного пункта Положения не существует. Между тем долг может быть признан сомнительным, и, соответственно, должник будет являться полностью неплатежеспособным для кредитора, если:
- должник признан банкротом без возможности удовлетворения претензий кредиторов;
- организация-должник ликвидирована в установленном порядке, а кредитор не предъявил претензий в определенный срок;
- вынесено постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела в связи с невозможностью обнаружения лиц, виновных в хищении имущества организации-дебитора.
Таким же образом оценивается и вероятность погашения долга. Сомнительная дебиторская задолженность несет риск полного или частичного неполучения причитающейся оплаты. Так, документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить:
- выписка из ЕГРЮЛ или справка налогового органа о ликвидации организации-должника;
- уведомление ликвидационной комиссии или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации.
При принятии организацией решения о создании резервов сомнительных долгов в соответствии с п. 7 ПБУ 1/98 должен учитываться принцип осмотрительности, запрещающий создание скрытых резервов. В частности, это означает, что должна оцениваться реальная вероятность неоплаты задолженности, неполной ее оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных сроков (за пределами того календарного года, на который создается соответствующий резерв). Так как величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично, то в акте инвентаризации расчетов по сомнительным долгам должны быть отражены мероприятия, проведенные кредитором в рамках претензионной работы, например:
- рассылка писем должникам о погашении долга;
- подписание актов взаиморасчетов с организацией-должником;
- обращение в налоговые органы по поводу получения выписки из ЕГРЮЛ или справки налогового органа о ликвидации должника;
- обращение в суд по поводу взыскания долга с организации-должника.
В соответствии с п. 77 Положения дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Кроме того, Минфин России в Письме от 12 января 2006 г. N 07-05-06/2 указывает, что образовывать резервы по сомнительным долгам можно только в тех случаях, когда организация в достаточно высокой степени уверена в полной или частичной неоплате сомнительной задолженности. Если на отчетную дату организация уверена, что получит в течение следующих 12 месяцев сумму в погашение какой-либо просроченной дебиторской задолженности, резерв можно не создавать.

Н.С.Кулаева
Консультант по налогам
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 14