Бухучет операций по уступке права требования у цедента

Многие фирмы сталкиваются с такой проблемой, как несвоевременное погашение дебиторской задолженности покупателей. Что делать, если покупатель не расплачивается за поставленные товары или оказанные услуги? Один из возможных вариантов действий - уступить право требования долга другой фирме. Разумеется, за определенную плату.

Операции по уступке права требования сегодня очень распространены. Порой у тех, кто производит товары, оказывает услуги или выполняет работы, нет возможности долго ждать оплаты от своих покупателей. Именно недостаток оборотных средств, как правило, и вынуждает поставщиков передавать право требования долга другим организациям, хотя бы и себе в убыток.
Итак, выясним, как отражаются операции по уступке права требования в бухгалтерском учете у первоначального кредитора. Но вначале рассмотрим возникающие правоотношения с точки зрения гражданского законодательства.

Правовое регулирование сделки

Под уступкой права требования, или цессией, понимается соглашение, по которому первоначальный кредитор (цедент) передает другой стороне (цессионарию) все права требования исполнения обязательства третьим лицом (должником). Отношения, возникающие при перемене лиц в обязательстве, регулируются положениями гл. 24 Гражданского кодекса. Как сказано в п. 1 ст. 382 ГК РФ, право требования на основании обязательства может быть передано другому лицу по закону.
Обычно для перехода права требования согласия должника не нужно. Однако если его своевременно не проинформировали об этом в письменном виде, то риск неблагоприятных последствий несет новый кредитор. Например, должник может перевести денежные средства за купленный товар не новому кредитору, а продавцу. Тогда все расходы по возврату или переводу денежных средств на соответствующий счет несет новый кредитор.
Как правило, к новому кредитору переходят права первоначального кредитора, связанные с исполнением договора (ст. 384 ГК РФ). Так, за несвоевременную оплату в договоре могут предусматриваться пени, проценты, штрафные санкции и т.п. После оформления цессии должник будет перечислять эти платежи новому кредитору.
В то же время должник, не получив письменных доказательств перехода права требования, может не исполнять обязательство перед новым кредитором (п. 1 ст. 385 ГК РФ). На практике это означает, что одного телефонного звонка должнику или факса с новыми реквизитами для перечисления платежей недостаточно для возврата долга новому кредитору. Должнику надо передать копию договора цессии.
После уступки должник может выдвигать требования против выполнения обязательств новому кредитору, если эти требования уже предъявлялись первоначальному кредитору (ст. 386 ГК РФ). Например, если должника-покупателя не удовлетворило качество товара или сроки поставки, все претензии он сможет выдвигать цессионарию.
Еще хотелось бы добавить, что если первоначальная сделка составлена в простой письменной форме, то договор уступки права требования по этой сделке также должен быть составлен в простой письменной форме. Аналогично, если для первоначальной сделки обязательна государственная регистрация, то и договор цессии необходимо зарегистрировать в установленном порядке. На это указано в ст. 389 Гражданского кодекса.
Из ст. 390 Гражданского кодекса следует, что цедент отвечает перед цессионарием за недействительность переданного требования, однако не отвечает за выполнение требования должником (кроме случаев поручительства).
О чем еще нужно сказать? Есть некоторые виды прав, которые не могут быть переданы другому лицу. Это права, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ). Кроме того, не допускается передача требований, в которых личность кредитора имеет существенное значение для должника без особого на это согласия последнего (п. 2 ст. 388 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Перейдем к отражению хозяйственных операций по договору цессии в бухгалтерском учете у цедента, то есть у организации, передающей право требования погашения дебиторской задолженности другой фирме.
Дебиторская задолженность покупателей является частью имущества организации и учитывается в составе активов. Операции по уступке права требования отражаются в бухгалтерском учете через счета реализации. Поэтому в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 доходы от реализации права требования учитываются в составе прочих доходов (как доходы от продажи иных активов). А расходы, связанные с уступкой права требования, согласно п. 11 ПБУ 10/99 - в составе прочих расходов (как расходы, возникающие при выбытии иных активов). Иными словами, доходы и расходы от реализации права требования будут отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Право требования долга является имущественным правом. Поэтому при его передаче возникает объект налогообложения по НДС. Обратите внимание, что особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ. Однако в этой статье предусмотрены особенности формирования налоговой базы лишь при дальнейшей переуступке права требования долга новым кредитором.
Специальных норм, определяющих налоговую базу при первичной уступке права требования долга, ст. 155 Кодекса не предусматривает. В связи с этим при такой уступке права требования применяются общие правила исчисления налоговой базы, установленные п. 2 ст. 153 НК РФ. Так, выручка от передачи имущественных прав рассчитывается исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав, полученных в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Организация должна исчислить НДС с полной суммы оплаты за уступленное ею право требования, применяя налоговую ставку 18%. Пункт 4 ст. 164 НК РФ не предусматривает в таком случае (при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ, услуг) применение расчетной ставки.
Важно помнить, что налоговая база возникает как при отгрузке товаров (работ, услуг), так и при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.
Операции по уступке права требования в бухгалтерском учете цедента отражаются так:
Дебет 76 Кредит 91-1
- на сумму, которую должен перечислить цессионарий;
Дебет 91-2 Кредит 68
- на сумму начисленного НДС;
Дебет 91-2 Кредит 62
- на сумму, которую должен был заплатить покупатель.

Пример 1. ООО "Сектор" 16 марта 2007 г. реализовало товары на сумму 165 200 руб. (в том числе НДС - 25 200 руб.). Себестоимость товаров - 120 000 руб. 20 апреля того же года ООО "Сектор" уступило право требования дебиторской задолженности другой фирме за 159 300 руб. (в том числе НДС - 24 300 руб.). Соответствующая сумма поступила на счет ООО "Сектор" 17 мая 2007 г.
Бухгалтер ООО "Сектор" должен сделать такие записи в бухгалтерском учете:
16 марта 2007 г.
Дебет 62 Кредит 90-1
- 165 200 руб. - реализованы товары;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 25 200 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 120 000 руб. - списана себестоимость покупных товаров;
31 марта 2007 г.
Дебет 90-9 Кредит 99
- 20 000 руб. (165 200 руб. - 25 200 руб. - 120 000 руб.) - отражена прибыль от реализации товаров;
20 апреля 2007 г.
Дебет 76 Кредит 91-1
- 159 300 руб. - отражена уступка права требования;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 24 300 руб. - начислен НДС по операции уступки права требования;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 165 200 руб. - списана дебиторская задолженность покупателя;
30 апреля 2007 г.
Дебет 99 Кредит 91-9
- 30 200 руб. [165 200 руб. - (159 300 руб. - 24 300 руб.)] - отражен убыток от реализации дебиторской задолженности;
17 мая 2007 г.
Дебет 51 Кредит 76
- 159 300 руб. - поступили денежные средства от цессионария.

Если сделка убыточна (фирма применяет метод начисления)

Теперь рассмотрим еще один интересный момент, касающийся применения ПБУ 18/02 для отражения убытка от реализации права требования. Дело в том, что согласно положениям ст. 279 НК РФ налоговый учет убытка зависит от того, когда требование реализовано (до наступления срока платежа по нему или после). Важное условие: правила налогового учета убытков, изложенные в ст. 279 НК РФ, применяют только те, кто учитывает доходы и расходы по методу начисления.
В первой ситуации (договор цессии заключен, и требование передано другой организации до наступления срока платежа) в налоговом учете убытки признаются в сумме, не превышающей сумму процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа. Проценты рассчитываются в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Получается, что в бухгалтерском учете будет отражена вся сумма убытков, а в налоговом - только в пределах суммы процентов по долговому обязательству. И если величина убытков превышает рассчитанные по правилам ст. 269 НК РФ суммы процентов, то согласно ПБУ 18/02 образуется постоянная разница - превышение расходов в бухучете над величиной расходов в налоговом учете. В бухучете необходимо начислить постоянное налоговое обязательство (постоянная разница, умноженная на ставку налога на прибыль), которое отражается бухгалтерской проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Пример 2. ООО "Флория" 9 апреля 2007 г. реализовало партию товаров на сумму 1 298 000 руб. (включая НДС - 198 000 руб.), себестоимость товаров - 880 000 руб. По договору покупатель должен был оплатить приобретенные товары до 28 апреля 2007 г. Однако 19 апреля 2007 г. ООО "Флория" уступило право требования долга другой фирме за 1 274 400 руб. (в том числе НДС - 194 400 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Флория" осуществленные операции отражаются таким образом:
9 апреля 2007 г.
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 298 000 руб. - реализованы товары;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 198 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 880 000 руб. - списана себестоимость покупных товаров;
19 апреля 2007 г.
Дебет 76 Кредит 91-1
- 1 274 400 руб. - отражена уступка права требования;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 194 400 руб. - начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 1 298 000 руб. - списана дебиторская задолженность покупателя.
Теперь рассчитаем величину убытка, которую можно принять к налоговому учету. Она не должна превышать сумму процентов, если бы ООО "Флория" использовало заемные средства (в размере стоимости дебиторской задолженности, указанной в договоре цессии) за период с 19 по 28 апреля 2007 г. (10 календарных дней).
Расчетная сумма процентов определяется так:
(1 274 400 руб. - 194 400 руб.) x 10,5% x 1,1 : 365 дн. x 10 дн. = 3417,53 руб.,
где 10,5% - ставка рефинансирования Банка России, действующая на 19 апреля 2007 г.
Следовательно, у ООО "Флория" образуется постоянная разница в размере 214 582,47 руб. [1 298 000 руб. - (1 274 400 руб. - 194 400 руб.) - 3417,53 руб.], а в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 51 499,79 руб. (214 582,47 руб. x 24%);
30 апреля 2007 г.
Дебет 90-9 Кредит 99
- 220 000 руб. (1 298 000 руб. - 198 000 руб. - 880 000 руб.) - учтена прибыль от реализации товаров;
Дебет 99 Кредит 91-9
- 218 000 руб. [1 298 000 руб. - (1 274 400 руб. - 194 400 руб.)] - отражен убыток от реализации дебиторской задолженности.

Вторая ситуация: договор цессии заключен после наступления срока платежа. Убыток в налоговом учете, согласно п. 2 ст. 279 НК РФ, отражается в полном объеме следующим образом:
- 50% убытка учитывается на дату уступки права требования;
- 50% убытка уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль после истечения 45 календарных дней с даты уступки.
В бухгалтерском учете цедента на дату уступки права требования образуются вычитаемые временные разницы. На них необходимо начислить отложенные налоговые активы в размере величины временной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль. По истечении 45 календарных дней с момента уступки отложенный налоговый актив будет погашен.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, изменив их. Предположим, что ООО "Флория" уступило право требования дебиторской задолженности после наступления срока платежа.
На дату уступки права требования будут сделаны такие проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 1 274 400 руб. - отражена уступка права требования;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 194 400 руб. - начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 1 298 000 руб. - списана дебиторская задолженность покупателя;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 26 160 руб. (218 000 руб. x 50% x 24%) - начислен отложенный налоговый актив.
В конце месяца делается запись:
Дебет 99 Кредит 91-9
- 218 000 руб. (1 298 000 руб. + 194 400 руб. - 1 274 400 руб.) - отражен убыток от реализации дебиторской задолженности.
По истечении 45 календарных дней после уступки права требования бухгалтеру необходимо сделать запись:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 26 160 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Кассовый метод: как отразить убыток

Если налогоплательщик использует кассовый метод, то убытки от уступки права требования в налоговом учете не отражаются, а в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы.
Доход в налоговом учете будет возникать в день поступления от цессионария денежных средств, имущества или имущественных прав в размере реализованной задолженности по договору цессии. Основанием служит п. 2 ст. 273 Налогового кодекса.

Пример 4. ООО "Эскорт" применяет кассовый метод для учета налога на прибыль. Общество реализовало товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), себестоимость - 80 000 руб. (товары оплачены). Однако покупатель вовремя не расплатился, и 24 апреля 2007 г. ООО "Эскорт" уступило право требования дебиторской задолженности другой фирме за 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.).
Деньги от цессионария поступили 28 апреля 2007 г.
В бухгалтерском учете эти хозяйственные операции отражаются так:
на дату реализации товара
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - реализованы товары;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 18 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 80 000 руб. - списана себестоимость покупных товаров;
в последний день месяца
Дебет 90-9 Кредит 99
- 20 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 80 000 руб.) - отражена прибыль от реализации товаров.
Деньги от покупателя не получены. А значит, в налоговом учете доходы на сумму реализованных товаров 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) не отражаются. Это приводит к появлению налогооблагаемой временной разницы, на которую нужно начислить отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%);
24 апреля 2007 г.
Дебет 76 Кредит 91-1
- 106 200 руб. - отражена уступка права требования;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 16 200 руб. - начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 118 000 руб. - списана дебиторская задолженность покупателя.
Так как в налоговом учете убыток не отражается, то появляется постоянная разница, на которую надо начислить постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 6720 руб. [(118 000 руб. - 106 200 руб. + 16 200 руб.) x 24%];
28 апреля 2007 г.
Дебет 51 Кредит 76
- 106 200 руб. - получены деньги от цессионария.
На эту же дату в налоговом учете ООО "Эскорт" будут отражены также доходы от реализации товаров. Поэтому необходимо погасить отложенные налоговые обязательства. Но величина доходов в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском (90 000 руб. < 100 000 руб.). Это приведет к появлению постоянной разницы, которая образует постоянный налоговый актив. Бухгалтерские проводки будут такими:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 24 000 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство;
Дебет 68 Кредит 99
- 2400 руб. [(100 000 руб. - 90 000 руб.) x 24%] - отражен постоянный налоговый актив;
в последний день месяца
Дебет 99 Кредит 91-9
- 28 000 руб. [118 000 руб. - (106 200 руб. - 16 200 руб.)] - учтен убыток, полученный от реализации дебиторской задолженности.

Л.А.Масленникова
К. э. н.,
эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
"Российский налоговый курьер", 2007, N 13-14