В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - то суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Безнадежные долги можно списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, двумя способами - за счет средств резерва по сомнительным долгам или без такого резерва (пп. 7 п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). Таким образом, перечень случаев, когда задолженность может быть признана безнадежной и, соответственно, списана на расходы, законодателем ограничен.
Истечение срока исковой давности
Срок исковой давности исчисляется в соответствии с положениями ГК РФ. Общий срок исковой давности установлен в три года (ст. 196 ГК РФ). После его истечения задолженность признается безнадежной и может быть списана на расходы. В этом случае предпринимать активные действия для взыскания задолженности, в том числе обращаться в арбитражный суд, налогоплательщику не нужно. В то же время нередки случаи доначисления налога, когда налоговый орган считает, что, если бы налогоплательщик не бездействовал, он мог бы взыскать задолженность через суд.
Суд в данной ситуации встает на сторону налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2005 N А66-1584/2005 указано, что ссылка налогового органа на то, что общество не обращалось в арбитражный суд с иском, правомерно отклонена апелляционной инстанцией, так как данное обстоятельство не влияет на предусмотренное налоговым законодательством право налогоплательщика осуществить списание дебиторской задолженности. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006 N А82-7723/2005-15 установлено, что экономическая оправданность должна определяться не по принятым налогоплательщиком мерам по взысканию задолженности, а по основаниям образования этой задолженности.
Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщик вправе отнести на расходы безнадежную задолженность, списанную в связи с истечением срока исковой давности, независимо от того, пытался ли он взыскать долг с контрагента.
При подаче иска на основании ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Поскольку ГК РФ не устанавливает момент, в который прекращается течение срока исковой давности, на наш взгляд, при определении его окончания необходимо исходить из назначения данного срока. Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, поэтому вынесение судом решения по такому иску означает реализацию права организации на судебную защиту, что исключает возможность дальнейшего существования и течения срока исковой давности.
В подтверждение данного вывода в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2005 N А66-11319/2004 суд указал, что течение срока исковой давности прерывается предъявлением обществом заявления в суд о взыскании задолженности и не имеет правового значения для отнесения суммы задолженности к безнадежным долгам с момента удовлетворения требований заявителя арбитражным судом.
Однако существует и иная точка зрения на данный вопрос. Дело в том, что решение суда само по себе не заменяет надлежащего исполнения обязательства, оно лишь подтверждает наличие существования задолженности. Поэтому нет оснований говорить о том, что вынесение решения по делу каким-либо образом прекращает течение срока исковой давности. Кроме того, ГК РФ не устанавливает момент, в который прекращается течение срока исковой давности, что позволяет сделать вывод, что срок исковой давности прекращается не в силу каких-либо обстоятельств, а только путем истечения по общему правилу через три года.
На основании изложенного некоторые специалисты делают выводы, что независимо от того, было ли вынесено решение суда, срок исковой давности истекает через три года со дня, когда лицо узнало (или должно было узнать) о нарушении своего права либо с момента его прерывания. Такая точка зрения представляется неправомерной, так как назначением срока исковой давности является предоставление возможности лицу обратиться в суд за защитой своих нарушенных прав. Поэтому, если же обращение в суд имело место и судом вынесено решение о взыскании, задолженность может быть списана по иным, чем пропуск срока исковой давности, основаниям, установленным п. 2 ст. 266 НК РФ. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2001 N Ф08-337/2001-101А.
После того как решение вступило в законную силу и возникла необходимость его принудительного исполнения, начинается самостоятельный срок по исполнению решения суда.
Заметим, что дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов. Поэтому задолженность организации (в отношении которой осуществляется процедура банкротства), включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной по причине истечения срока исковой давности и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства (Письмо Минфина России от 28.01.2005 N 07-05-06/28).
Прекращение обязательства
вследствие невозможности его исполнения
Согласно ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (например, форс-мажор). Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 29.09.2004 N КГ-А40/8877-04 суд посчитал обстоятельством, приведшим к прекращению обязательства вследствие невозможности его исполнения, пожар, который уничтожил все имущество. Таким образом, при наличии обстоятельств, прекращающих обязательство вследствие невозможности его исполнения, задолженность по такому обязательству может быть признана безнадежной, при этом налогоплательщику следует быть готовым доказать в суде невозможность исполнения обязательства контрагентом.
Прекращение обязательства
на основании акта государственного органа
Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, то обязательство прекращается полностью или в соответствующей части (п. 1 ст. 417 ГК РФ).
На практике нередки случаи, когда местонахождение должника неизвестно, имущество у него отсутствует и судебный пристав-исполнитель выносит определение об окончании исполнительного производства. В дальнейшем на основании данного акта налогоплательщик признает задолженность безнадежной и списывает ее на расходы. Однако в большинстве случаев налоговые органы такие расходы не признают. Позиция налогового органа по данному вопросу изложена в Письме МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53 и сводится к тому, что основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства. Минфин России также не считает постановление об окончании исполнительного производства актом, свидетельствующим о невозможности взыскания (Письмо от 02.03.2006 N 03-03-04/1/163).
Судебная практика по данному вопросу неоднозначна.
Например, принимая решение в пользу налогового органа, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.12.2005 N А56-4970/2005 указал, что составление судебным приставом-исполнителем соответствующего акта о невозможности взыскания по основаниям, указанным в пп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", является лишь констатацией невозможности исполнения обязательства на определенный момент времени. На основании изложенного в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ налогоплательщик не вправе признать долги безнадежными на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа, истечения срока предъявления исполнительного документа (листа) к исполнению.
В другом случае, принимая решение в пользу налогоплательщика, суд основывался на том, что ввиду отсутствия информации о местонахождении, а также регистрации организаций-должников у общества отсутствовали легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности, а также для повторного предъявления к должникам исполнительных листов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2005 N А66-11319/2004).
В Постановлении ФАС Уральского округа от 07.12.2005 N Ф09-5552/05-С7 указано, что для отнесения суммы задолженности к безнадежным долгам определяющее значение имеет реальность исполнения судебного акта. Исполнительный лист возвращен обществу ввиду невозможности взыскания (должник по месту нахождения не обнаружен; принадлежащих ему денежных средств и имущества не установлено), что свидетельствует об отсутствии у общества легитимных способов для взыскания задолженности и оснований для повторного предъявления исполнительного листа.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2006 N Ф04-705/2006(20141-А27-15) суд принял решение в пользу налогоплательщика, в том числе и по тому основанию, что налоговый орган не представил доказательств местонахождения должника или его имущества.
Таким образом, при признании задолженности безнадежной на основании постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и списании ее на расходы налогоплательщику следует быть готовым доказать правомерность своих действий в суде.
Н.Кочеткова
Юрист
КГ "Что делать Консалт"
"Финансовая газета", 2007, N 11