Аудиторская проверка учета дебиторской задолженности организации.

В статье рассматривается программа аудиторской проверки бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с дебиторской задолженностью. Приводятся соответствующие бухгалтерские записи.

В настоящее время во многих организациях возникает необходимость проводить анализ процесса управления дебиторской задолженностью и правильности отражения соответствующих операций в бухгалтерском и налоговом учете. Программы для осуществления такого анализа могут формироваться службами внутреннего аудита.
Программа аудиторской проверки дебиторской задолженности может включать следующие этапы:
проверка организации документооборота, отражающего образование дебиторской задолженности;
проверка правильности ведения бухгалтерского и налогового учета операций по формированию дебиторской задолженности;
проверка правильности ведения бухгалтерского и налогового учета по погашению дебиторской задолженности.

Проверка организации документооборота,
отражающего образование дебиторской задолженности

Проверка документооборота организации в части аудита дебиторской задолженности начинается с анализа договоров на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг. Данная процедура необходима для выявления слабых мест в содержании договора, что может косвенно послужить поводом для ненадлежащего исполнения обязательств контрагентами. В качестве типичных ошибок ведения договоров, влияющих на возможность погашения дебиторской задолженности, можно выделить:
отсутствие самого договора, что ведет к возникновению серьезных проблем в случае судебного урегулирования споров между сторонами ввиду отсутствия условий надлежащего исполнения сделки;
отсутствие в тексте договора расшифровки предмета договора, т.е. нет четкого указания, что следует осуществить по данному договору;
наличие в договоре форс-мажорных обстоятельств, в действительности таковыми не являющихся (например, реорганизация фирмы и т.п.).
Следует также выяснить, существует ли в организации юридическая служба, отвечающая за качество составления договоров. Также имеет значение информация о том, в каких случаях заключение договоров не осуществляется. В частности, если организация одалживает другим организациям денежные средства в рамках договора займа и на суммы до 10 000 руб., то письменный договор в этом случае желателен, но необязателен.
Следующим по значимости документом, связанным с учетом дебиторской задолженности, является книга продаж. При проверке операций по реализации продукции следует обратить внимание, все ли отражения по счетам реализации подтверждены счетами-фактурами (ст. 169 НК РФ) и ведется ли журнал регистрации счетов-фактур. Кроме того, в счетах-фактурах не допускаются никакие исправления, все страницы книги продаж должны быть пронумерованы и надежно скреплены. Порядок оформления счетов-фактур регулируется Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.
Выявленные нарушения в оформлении счетов-фактур удобно аккумулировать в таблице со столбцами:
N счета-фактуры;
дата;
замечания к документу.
Проверка правильности оформления счетов-фактур необходима прежде всего потому, что счет-фактура является основным документом при расчете величины обязательств организации перед бюджетом по уплате НДС. В связи с этим факт получения счета-фактуры покупателем продукции представляет собой необходимое условие для оплаты товаров и услуг, а его неправильное оформление может привести к отказу в оплате по формальному признаку. Кроме того, с нормативно-правовой точки зрения, применение неунифицированных форм документов, а также иные погрешности в их оформлении могут быть приравнены налоговыми органами к отсутствию первичного документа, что может стать причиной применения налоговыми органами штрафа (5000 руб. или 15 000 руб.) по ст. 120 НК РФ.
На данном этапе проверки следует также выяснить, имеются ли у организации-продавца покупатели, на которых приходятся сравнительно большие объемы задолженности. Именно таким покупателям надо уделить повышенное внимание при анализе расчетов за приобретенную продукцию. Для каждой конкретной организации необходимо установить, что считать "большим" объемом дебиторской задолженности. Если таковые дебиторы есть, то следует выявить наличие у них просроченной, сомнительной или безнадежной задолженности, что обусловливает проведение инвентаризации дебиторской задолженности, а также установить, когда в последний раз осуществлялась инвентаризация дебиторской задолженности (Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49).
В рамках проверки соблюдения установленного порядка следует выяснить, соблюдалось ли требование действующего законодательства о ежегодной инвентаризации расчетов, а также какими документами оформлялись результаты инвентаризации. Такими документами являются:
форма ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
акты-сверки по конкретным покупателям и заказчикам;
письменные распоряжения руководителя о назначении членов инвентаризационной комиссии.
Во всех перечисленных документах проверяются наличие и подлинность подписей должностных лиц, а также отсутствие подчисток и исправлений.
В ходе проведения инвентаризации дебиторской задолженности можно оценить правильность формирования резерва по сомнительным долгам, в первую очередь, отражена ли данная операция в учетной политике организации. Целесообразно при этом получить ответы на следующие вопросы, связанные с формированием данного резерва:
правильно ли отражены в бухгалтерском учете операции по формированию резерва;
соответствует ли резерв по сомнительным долгам требованиям НК РФ (ст. 266);
в каком объеме сформирован резерв относительно выручки и какие группы по срокам задолженности в него включены;
в каком объеме сформирован резерв до даты проведения инвентаризации, использован ли он до даты проведения инвентаризации и каков остаток на дату проведения инвентаризации (расчетные и фактические данные);
подлежат ли суммы резерва списанию на финансовые результаты либо его надо доначислить в соответствии со п. 5 ст. 266 НК РФ.
Несмотря на то что отсутствие инвентаризации расчетов еще не позволяет сделать вывод о достоверности данных бухгалтерской отчетности, применение неунифицированных форм документов, а также иные погрешности их оформления могут быть приравнены налоговыми органами к отсутствию первичного документа.

Проверка правильности ведения бухгалтерского
и налогового учета операций
по формированию дебиторской задолженности

Проверка правильности ведения бухгалтерского учета дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность, возникающая по расчетам с покупателями, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с субсчетом 90-1 "Выручка". Впоследствии при частичном или полном погашении кредитуется счет 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Аналитический учет по счету учета расчетов с покупателями и заказчиками следует вести по каждому покупателю, а также по каждому выставленному счету. При этом аналитический учет должен формировать информацию по выставленным счетам, не оплаченным в срок. Дебиторская задолженность может быть погашена покупателем как денежным, так и неденежным способом, если это предусмотрено договором.
Следующий шаг - проверка наличия дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Согласно ст. 195 ГК РФ исковая давность - это период времени, в течение которого можно предъявить иск должнику в связи с тем, что он не выполнил свои обязательства по договору (например, не оплатил приобретенную продукцию). Общий срок исковой давности составляет три года. Отсчет срока начинается после того, как прошел период, установленный договором для исполнения обязательства.
Статьей 203 ГК РФ установлено, что срок исковой давности может прерываться, а после перерыва он отсчитывается заново. Это происходит в тех случаях, когда:
кредитор обращается с иском в суд (если суд оставляет иск без рассмотрения, то срок исковой давности по этому иску не прерывается);
должник признает долг.
Кредитор может сделать вывод, что должник признал свой долг, если тот:
частично оплатил задолженность;
уплатил проценты за просрочку платежа;
обратился к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
подписал акт сверки задолженности;
написал заявление о зачете взаимных требований.
Таким образом, срок исковой давности можно продлевать на неопределенный период времени. Для этого нужно, чтобы должник хотя бы раз в три года признавал свой долг.
Проверка задолженности, обеспеченной векселем (векселем к получению). На данном этапе следует проверить документальное оформление обеспечения дебиторской задолженности векселем, а именно:
договор на оказание услуг или работ как основание для получения векселя;
акт приемки-передачи векселя, заверенный подписями уполномоченных лиц.
Указанные документы являются первичными для принятия векселя в качестве обеспечения дебиторской задолженности и, следовательно, оказывают непосредственное влияние на возможность судебного разрешения спора в случае неоплаты векселя.
Также в ходе проверки правильности оформления векселей необходимо выяснить, были ли случаи индоссирования векселей. Согласно Положению о переводном и простом векселе (Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341) векселя могут передаваться посредством индоссаментов. Поэтому в целях недопущения грубых нарушений при обращении с векселями цепочка индоссаментов по общему правилу должна быть непрерывной. В качестве меры предосторожности можно проверить вексель на предмет его подлинности непосредственно у векселедателя. Это, кстати, подтвердит сам факт существования векселедателя.
Далее также необходимо проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сумм дебиторской задолженности, обеспеченной векселем. Когда организация получает вексель за проданные товары (работы, услуги), у нее меняется структура дебиторской задолженности. Продавец переносит сумму задолженности за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) с одного субсчета счета 62 на другой.
В бухгалтерском учете при этом производятся следующие записи:
Дебет 62, субсчет "Расчеты за проданные товары (работы, услуги)", Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации товаров (продукции, работ, услуг),
Дебет 62, субсчет "Векселя полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты за проданные товары (работы, услуги)" - отражена номинальная стоимость полученного векселя.
По окончании вексельного срока организация-векселедержатель может предъявить вексель для оплаты должнику. Дисконтный вексель должен быть оплачен по номиналу, а процентный - вместе с процентами. Это отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Векселя полученные".
Согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товарно-материальные ценности увеличивает выручку. Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что выручка признается таковой в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:
если организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
если сумма выручки может быть определена.
Исходя из этого вексель с дисконтом отражается в составе выручки по номинальной стоимости, так как в векселе указана конкретная сумма дисконта и у организации имеется право на получение этой суммы.
Если же вексель процентный, то считать предполагаемый доход в виде процентов выручкой до предъявления векселя к оплате неправомерно. Ведь право на получение процентов по векселю согласно п. 34 Положения о переводном и простом векселе возникает только при предъявлении векселя к погашению. К тому же заранее неизвестна сумма процентов, так как в процентных векселях не указывается конкретный срок погашения. Следовательно, дополнительная выручка в виде процентов возникает только при предъявлении векселя к погашению.
В любом случае доход, полученный по векселю, отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 62, субсчет "Расчеты за проданные товары (работы, услуги)", Кредит 90-1.
С суммы векселя векселедержатель исчисляет НДС в той части, которая превышает доход, исчисленный по ставке рефинансирования Банка России (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Прибыль, полученная в виде вексельного дохода, должна включаться в базу для исчисления налога на прибыль по мере его начисления.
Проверка расчетов с подотчетными лицами. Подотчетными лицами называются работники организации, получающие авансом денежные суммы на предстоящие командировочные и административно-хозяйственные (в том числе представительские) расходы. Список подотчетных лиц утверждается руководителем организации. Учет расчетов с ним осуществляется с использованием счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
На расчеты с подотчетными лицами распространяется порядок проведения кассовых операций. Это означает, что если подотчетному лицу поручено произвести оплату товаров, работ и услуг других организаций, то данные платежи не могут превышать предельного размера расчетов наличными деньгами, установленного Указанием Банка России от 14.11.2001 N 1050-У, который составляет 60 тыс. руб. по одной сделке с одним юридическим лицом в день.
Подотчетное лицо, которому выданы суммы на командировочные расходы, обязано в трехдневный срок после возвращения из командировки представить в бухгалтерию авансовый отчет об израсходованных суммах. Если деньги выданы на административно-хозяйственные расходы, то отчет составляется в трехдневный срок после истечения времени, на который эти суммы выданы. В случаях, когда эти сроки прошли, бухгалтер обязан присоединить выданные суммы к доходу данного лица и удержать с него подоходный налог. Если срок, на который были выданы деньги, заранее не был установлен, то у бухгалтера нет оснований для предъявления претензий подотчетному лицу.
Сотруднику, командируемому в другую организацию, полагаются сохранение среднего заработка на срок командировки и компенсация расходов (по проезду к месту назначения и обратно, по найму жилого помещения и суточные за время нахождения в командировке).
Суммы на командировочные расходы выдаются подотчетному лицу при наличии приказа (распоряжения) по направлению его в командировку. Размеры выдаваемых на командировочные расходы сумм ограничены законодательством. Эти ограничения составлены таким образом, что сверхнормативные суммы командировочных расходов, хотя и включатся в себестоимость выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), при налогообложении прибыли не учитываются.
Кроме командировочного удостоверения подотчетное лицо получает бланк служебного задания, в котором отражена цель командировки и который по прибытии должен быть заполнен отчетом о ее выполнении. При возврате из командировки сотрудник заполняет также авансовый отчет, к которому прикладываются все оправдательные расходные документы (командировка, квитанции, транспортные документы, чеки контрольно-кассовых машин, товарные чеки и т.п.).
Согласно налоговому законодательству при оформлении авансового отчета разрешается выделять расчетным путем (по ставке 16,67%) НДС из сумм расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно, затрат на постельные принадлежности в поезде, а также расходов по проживанию в гостинице. Если данные расходы укладываются в утвержденные нормы, то НДС по ним относится на зачет с бюджетом. Сумма НДС по той доле расходов, которая выходит за пределы установленных норм, должна списываться за счет собственных средств организации, т.е. за счет нераспределенной прибыли. Из суточных налог не выделяется и не предъявляется к зачету с бюджетом.
Выдача командировочных сумм и оформление авансового отчета после приезда из командировки в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
Дебет 71, Кредит 50 - выданы денежные средства на командировочные расходы,
Дебет 20, 26, 44, Кредит 71 - списана стоимость проездных билетов без НДС,
Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", Кредит 71 - выделена сумма НДС по проездным билетам,
Дебет 20, 26, 44, Кредит 71 - учтена стоимость проживания в гостинице без НДС,
Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", Кредит 71 - отражен НДС по оплате за проживание в гостинице,
Дебет 20, 26, 44, Кредит 71 - списаны суточные.
Срок командировки законодательством ограничен (не более 40 суток). Если есть необходимость пребывания сотрудника в другой организации в течение более длительного времени, то необходимо оформить его временный перевод в эту организацию, для чего требуется согласие сотрудника.
Выдача денежных средств на покрытие административно-хозяйственных расходов осуществляется на основании заявлений подотчетных лиц.
При приобретении материальных ценностей для производственных нужд за наличный расчет у организаций оптовой торговли или изготовителей продукции подотчетное лицо обычно получает доверенность и инструктируется бухгалтером о необходимости получения требуемой товарной и платежной документации - в первую очередь накладной на отпуск товаров с указанием отдельной строкой суммы НДС и квитанции к приходному кассовому ордеру. В этом случае при представлении подотчетным лицом авансового отчета НДС отражается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и затем списывается на зачет с бюджетом.
В бухгалтерском учете фиксируются следующие записи:
Дебет 71, Кредит 50 - выдана сумма подотчетному лицу,
Дебет 08, 10, 41, Кредит 71 - отражена приемка материальных ценностей по учетной стоимости,
Дебет 19, Кредит 71 - учтена сумма НДС по приобретенным материальным ценностям,
Дебет 68, Кредит 19 - приняты к зачету с бюджетом суммы НДС по приобретенным материальным ценностям.
При покупке подотчетным лицом материальных ценностей в магазинах НДС в бухгалтерском учете расчетным путем не выделяется и на зачет с бюджетом не относится.
В случае перерасхода подотчетным лицом сумм, выданных на хозяйственные нужды или командировочные расходы, руководитель организации может принять решение о выплате работнику дополнительных денег на покрытие этих расходов. Об этом делается запись в авансовом отчете. Если подотчетное лицо истратило меньшую сумму, чем получило в подотчет, оно обязано вернуть неизрасходованный остаток в кассу. Эта сумма может быть удержана и из зарплаты подотчетного лица.
Если подотчетным лицом авансовый отчет не представлен, то в бухгалтерском учете производятся записи:
Дебет 94, Кредит 71 - отражены в качестве недостачи подотчетные суммы,
Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 94 - предъявлена финансовая претензия подотчетному лицу,
Дебет 70, Кредит 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - осуществлено удержание подотчетных сумм из заработной платы подотчетного лица.
С помощью подотчетных лиц организации осуществляют представительские расходы. Это специфический вид затрат, связанных с приемом и обслуживанием представителей других организаций, прибывших на переговоры. Такие расходы регламентируются налоговым законодательством, поэтому в организации должна быть комиссия, осуществляющая контроль этих расходов и их соответствие положению о составе и нормах расходов. Для проведения конкретного мероприятия должна быть составлена смета расходов, согласно которой комиссия затем подписывает акт на их списание.
В бухгалтерском учете расчеты по представительским расходам могут быть отражены записями:
Дебет 71, Кредит 50 - выданы денежные средства на представительские расходы,
Дебет 26, Кредит 71 - списаны представительские расходы в пределах норм,
Дебет 91, Кредит 71 - списаны представительские расходы сверх установленных норм.
Основными документами, используемыми при учете расчетов с подотчетными лицами, являются:
расходный кассовый ордер (форма N КО-2);
приходный кассовый ордер (форма N КО-1);
командировочное удостоверение (форма N Т-10);
служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а);
журналы учета работников, выбывающих в командировки и прибывающих из командировки;
платежная ведомость (форма N Т-53);
авансовый отчет (форма N АО-1);
заявление на выдачу денежных средств в подотчет;
доверенность (формы N М-2 и М-2а);
смета представительских расходов;
акт на списание представительских расходов;
прочие (счет, квитанция, проездные билеты, акт закупки товарно-материальных ценностей и т.п.).
Бухгалтерия не имеет права выдавать подотчетные суммы сотрудникам, не представившим авансовые отчеты о расходовании предыдущих подотчетных сумм.

Проверка правильности ведения бухгалтерского
и налогового учета по погашению дебиторской задолженности

Погашение дебиторской задолженности денежными средствами. Очевидно, что наибольшая часть дебиторской задолженности погашается именно денежными средствами, следовательно, при проверке следует обратить внимание именно на денежную форму расчетов между контрагентами и правильность отражения соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Полный финансовый цикл - от реализации и до погашения дебиторской задолженности - в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
Дебет 90, Кредит 43 - списана себестоимость реализованной продукции,
Дебет 62, Кредит 90 - отражена задолженность покупателей за проданную продукцию,
Дебет 90, Кредит 68 - отражен НДС,
Дебет 90, Кредит 44 - списаны на себестоимость реализованной продукции коммерческие расходы,
Дебет 90, Кредит 99 - определена прибыль от реализации продукции,
Дебет 51, Кредит 62 - выручка от реализации зачислена на расчетный счет.
В случае неплатежа дебиторская задолженность может быть признана безнадежной по истечении срока исковой давности:
Дебет 91, Кредит 62 - списана на прочие расходы безнадежная дебиторская задолженность,
Дебет 007 - задолженность учтена на забалансовом счете.
Расходы от списания безнадежной к получению дебиторской задолженности уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Если по истечении некоторого срока покупатель ликвидирует свою задолженность, то полученная организацией на расчетный счет (51 "Расчетные счета") денежная сумма приходуется как прочие доходы, которые включаются в состав налоговой базы по налогу на прибыль, а задолженность списывается с забалансового учета:
Дебет 51, Кредит 91 - отражены доходы от погашения списанной в убыток задолженности,
Кредит 007 - списана с забалансового учета погашенная дебиторская задолженность.
В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ не признаются расходом суммы НДС, предъявленные покупателю в составе цены реализуемых услуг. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль списываемый убыток признается в сумме, не содержащей суммы НДС.
Отметим, что списание просроченной дебиторской задолженности является обязательной процедурой для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы. Так как дебиторская задолженность является статьей баланса, несписанная задолженность будет искажать данные баланса, что может повлечь ошибочные расчеты при определении стоимости чистых активов организации, а также ее платежеспособности и эффективности деятельности. Тем самым отчетность организаций оказывается менее реальной, чем это должно быть, и нарушаются правила ПБУ 1/98.
Что касается неденежных форм погашения дебиторской задолженности, то в рамках настоящей статьи рассмотрим лишь основные формы, на которые приходится наибольшая доля неденежных расчетов, а именно погашение задолженности векселем, операции взаимозачета и операции по уступке права требования.
Погашение задолженности векселем. Если фирма приобретает вексель третьего лица за деньги, то она осуществляет финансовое вложение. Операция по приобретению векселя в собственность должна производиться на основании договора купли-продажи, а также акта приема-передачи векселя.
Векселя учитываются поединично, в аналитическом учете отражается, как минимум, следующая информация: наименование эмитента; название (номер, серия) ценной бумаги, номинальная цена, цена покупки; расходы, связанные с приобретением ценных бумаг; дата покупки, дата продажи или иного выбытия; место хранения. Векселя как финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02), которая определяется в зависимости от способа поступления векселей.
Первоначальная стоимость векселя, приобретенного за плату, включает согласно п. 9 ПБУ 19/02 сумму фактических затрат на его приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов). Фактическими затратами на приобретение векселя являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением векселей.
Перечень фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения других аналогичных затрат за исключением общехозяйственных и иных расходов, которые непосредственно не связаны с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Организациям предоставлено право самостоятельно определять существенность суммы дополнительных затрат, связанных с приобретением актива (п. 11 ПБУ 19/02). Если по сравнению с суммой, которую нужно заплатить продавцу по договору, иные затраты организация сочтет несущественными, то она вправе учесть их в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги. Уровень существенности должен быть закреплен в учетной политике организации (обычно он составляет 5% от значения соответствующего показателя).
Ценные бумаги, приобретенные за плату, могут приниматься к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений в корреспонденции со счетами расчетов (50 "Касса", 51, 52 "Валютные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").
В случае простого векселя, номинальная стоимость которого включает сумму дисконта (величину скидки), схема бухгалтерских записей у векселедержателя (заимодавца) выглядит следующим образом:
Дебет 76, Кредит 51 - выдан заем в размере номинальной стоимости векселя за вычетом суммы дисконта,
Дебет 58, Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены финансовые вложения в размере номинальной стоимости векселя за вычетом суммы дисконта,
Дебет 58, Кредит 98 - отражена доля дисконта в общей величине финансовых вложений,
Дебет 008 - зафиксировано полученное от заемщика обеспечение в виде векселя на сумму номинальной стоимости,
Дебет 51, Кредит 76 - отражен возврат займа в сумме номинальной стоимости векселя,
Дебет 76, Кредит 58 - списана задолженность векселедателя в размере номинальной стоимости векселя,
Дебет 98, Кредит 91 - отражен доход в размере суммы дисконта,
Кредит 008 - списано обеспечение заемщика, выданное на номинальную сумму векселя.
Инкассация задолженности посредством взаимозачетных операций. Взаимозачетные операции проводятся в соответствии со ст. 410 ГК РФ по соглашению сторон о зачете встречных денежных требований, имеющихся у них по отношению друг к другу.
Для проведения таких операций необходимо одновременное выполнение трех условий:
у сторон должны иметься друг к другу встречные требования, признанные и не оспариваемые ими;
встречные требования должны быть однородны;
должен наступить срок исполнения этих требований.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными и на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
наименование документа (формы), код формы;
дату составления;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровками.
Взаимозачетная операция может быть совершена одной из сторон с уведомлением другой стороны. Однако при этом между сторонами не должно быть разногласий по вопросу проведения взаимозачета. По нашему мнению, отсутствие разногласий по проведению зачета взаимных требований должно подтверждаться актом сверки расчетов с указанием оснований возникновения встречных задолженностей (договоров) и с указанием расчетных документов, подтверждающих возникновение задолженности (счетов-фактур).
Сторона, принявшая решение о проведении взаимозачетной операции, оформляет соответствующее заявление. Сделка по проведению взаимозачета вступает в силу с момента получения этого заявления другой стороной. Подтверждением его получения можно считать почтовую квитанцию, уведомление о получении и т.п. Заметим, что согласно п. 3 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Поэтому как акт сверки расчетов, так и заявление о проведении зачета должны быть подписаны не только руководителем организации, но и главным бухгалтером с наложением оттиска печати.
Уступка права требования погашения долгового обязательства. В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Следовательно, первоначальной оценкой приобретенной дебиторской задолженности должна служить сумма, уплачиваемая за нее правоприобретателем. На эту сумму в бухгалтерском учете организации-правоприобретателя составляется запись: Дебет 58, субсчет "Приобретенные права требования", Кредит 51 или 76.
Согласно п. 19 ПБУ 19/02 для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ порядке;
финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Приобретенные права требования относятся к финансовым вложениям организации, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Они подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).
Погашение обязательства должником отражается записями по дебету счета 51 и кредиту счета 58 "Финансовые вложения". Если получаемая сумма превосходит цену приобретения права требования, указанная запись делается на сумму первоначальной оценки погашаемого долга. При этом на разницу между суммой погашаемого обязательства и его первоначальной стоимостью составляется запись по дебету счета 51 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Если сумма, получаемая от дебитора, меньше первоначальной стоимости долга, то запись по дебету счета 51 и кредиту счета 58 делается на фактически полученную сумму денежных средств. При этом разница между полученной суммой и первоначальной стоимостью права требования списывается со счета 58 в дебет счета 91.

Пример. Организация "А" приобретает у организации "Б" дебиторскую задолженность организации "В", сумма которой составляет 900 000 руб., за 750 000 руб. Рассмотрим отражение факта приобретения долга и его последующего погашения организацией "В". В бухгалтерском учете организации "А" производятся следующие записи:
Дебет 58, Кредит 76 - 750 000 руб. - приобретена дебиторская задолженность,
Дебет 76, Кредит 51 - 750 000 руб. - перечислены денежные средства за приобретенный долг,
Дебет 51, Кредит 58 - 750 000 руб. - погашена приобретенная задолженность организации "В",
Дебет 51, Кредит 91 - 150 000 руб. - отражена разница между суммой погашаемого обязательства и его первоначальной стоимостью.

У организации, реализующей право требования (цедент), информация о дебиторской задолженности формируется на счетах, предназначенных для учета расчетов, - 62, 76 и др. Специального синтетического счета для отражения задолженности цессионария не предусмотрено. Информацию о ней следует формировать на субсчете "Расчеты по уступке прав требования", самостоятельно открываемом к счетам учета задолженности по первоначальному договору. Таким образом, на сумму реализованной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете цедента составляется запись: Дебет 62, субсчет "Расчеты по уступке прав требования", Кредит 91.
Доказательством наличия у цедента прав требования на дебиторскую задолженность является ее адекватное отражение в бухгалтерском учете. В нашем примере факт реализации дебиторской задолженности организации "В" в учете организации "Б" будет отражен следующим образом:
Дебет 62, Кредит 91 - 750 000 руб. - реализована дебиторская задолженность,
Дебет 91, Кредит 62 - 900 000 руб. - списана учетная стоимость дебиторской задолженности,
Дебет 99, Кредит 91 - 150 000 руб. - отражен убыток от уступки прав требования,
Дебет 51, Кредит 62 - 750 000 руб. - на расчетный счет зачислены денежные средства от цессионария.
По общему правилу для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется, стороны договора цессии обязаны лишь уведомить его о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.
В заключение напомним об ответственности руководителей организаций, а также работников бухгалтерии за грубые нарушения правил бухгалтерского учета операций по формированию и погашению дебиторской задолженности. Согласно п. 3 ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или счетов-фактур либо регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более раза в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Если бухгалтер грубо нарушил правила учета, то штраф на организацию налагается в размере 5000 руб. При грубом нарушении правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения в течение более чем одного налогового периода штраф возрастает до 15 000 руб. Если из-за грубого нарушения правил учета была занижена налоговая база, то штраф составляет 10% суммы неуплаченных налогов, но не менее 15 000 руб.
Если нарушения не носят систематический характер, но искажение сумм начисленных налогов и сборов составило не менее чем 10% или искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности составило не менее чем 10%, то к должностным лицам организации может быть применена административная ответственность в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.

А.В.Войко
К. э. н.,
старший преподаватель
кафедры финансов, денежного обращения
и кредита ГУУ
"Аудиторские ведомости", 2007, N 7